Курсовая работа понимание деятельности аудируемого лица в профессиональном суждении аудитора. Понимание деятельности аудируемого лица Рабочий документ понимание деятельности аудируемого лица
Вопрос 2. Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется (п. 19-21, 24,26, 27, 29 ФПСАД 8)
Понимание аудитором деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, заключается в понимании следующих проблем:
- отраслевые, правовые и другие внешние факторы, влияющие на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;
- характер деятельности аудируемого лица, включая выбор и применение учетной политики;
- цели и стратегические планы аудируемого лица, связанные с ними риски хозяйственной деятельности, указывающие на возможное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- основные показатели деятельности аудируемого лица и тенденции их изменения;
- система внутреннего контроля.
Характер, сроки и объем выполняемых процедур оценки риска зависят от масштаба и сложности деятельности аудируемого лица и опыта работы аудитора с аудируемым лицом.
Аудитор должен ознакомиться с соответствующими отраслевыми, правовыми и другими внешними факторами, влияющими на деятельность аудируемого лица, включая применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Эти факторы включают следующие отраслевые особенности:
- конкуренция в отрасли;
- взаимоотношения с поставщиками и покупателями;
- изменения в технологии производства;
- экологические требования, оказывающие влияние на отрасль и аудируемое лицо;
- применяемые способы ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
- требования НПА, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;
- сложившиеся общие экономические условия.
Аудитор должен ознакомиться с особенностями деятельности аудируемого лица. Особенности деятельности аудируемого лица определяются осуществляемыми хозяйственными операциями, формой собственности и способом управления, видом финансовых вложений, которые оно осуществляет и намерено осуществить, его структурой и источником финансирования. Понимание особенностей деятельности аудируемого лица позволяет аудитору разобраться в группах однотипных операций, остатках на счетах бухгалтерского учета и раскрытии информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Понимание того, кто является собственниками аудируемого лица и каковы взаимоотношения между собственниками и другими лицами, важно для определения того, выявлены ли и учтены ли надлежащим образом операции со связанными сторонами.
Аудитор должен также выявлять случаи, когда аудируемое лицо впервые применяет требования новых НПА, регулирующих бухгалтерский учет. Если в учетной политике аудируемого лица произошли изменения, то аудитор должен рассмотреть причины изменений, а также установить, являются ли изменения надлежащими и соответствуют ли они установленным способам ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Аудитору необходимо обладать знаниями о целях и стратегических планах аудируемого лица и связанных с ними рисках хозяйственной деятельности, которые могут привести к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Федеральное агентство по образованию
НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И УПРАВЛЕНИЯ – «НИНХ»
Институт Экономики, Учёта и Статистики
Кафедра Бухгалтерского учёта и Аудита
Курсовая
работа
по дисциплине
Практический аудит
Понимание деятельности аудируемого лица в профессиональном суждении аудитора
Исполнитель
студентка гр.МЭ-91
_______________________ (Морозова
А.М.)
(подпись, дата)
Руководитель
_______________________ (Богинская
З.В.)
(подпись, дата)
Содержание
Введение
3
4
1.1
Понимание деятельности
аудируемого лица:
понятие и структура
4
5
1.3.
Понимание системы
внутреннего контроля
2
Значение понимания
деятельности при
формировании аудиторского
заключения
13
2.1
Роль понимания
деятельности аудируемого
лица в профессиональном
суждении аудитора
13
16
18
3
Применение достигнутого
понимания деятельности
при составлении
плана и программы
аудита
24
3.1Понимание
деятельности аудируемого
лица……………….................... ....
24
3.2
Составление плана
и программы аудита
28
Заключение
31
Список
используемых источников:
33
Приложения
35
Введение
С декабря 2008 года прекратили действие Правила (стандарты) N 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" и N 15 "Понимание деятельности аудируемого лица". Вступило в силу Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчётности".Этот Стандарт раскрывает концепцию об оценке рисков существенного искажения информации на основе понимания деятельности аудируемого лица, среды, в которой оно функционирует .
Новое и положительное в Стандарте N 8 заключается в том, что весь процесс аудита выстраивается в контексте понимания деятельности аудируемого лица, его среды, во взаимосвязи с бизнес-процессами, хозяйственными рисками, которые в большей части влияют на формирование информации в финансовой отчётности.
Именно на основе понимания деятельности аудируемого лица определяется возможность обеспечения адекватного уровня знаний о бизнесе для проведения аудита.
Целью написания работы является разработка критериев достоверности аудиторского заключения.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- изучить понятие
«понимание деятельности», что включает
в себя это понятие;
изучить роль понимания деятельности в профессиональном суждении аудитора;
разработать наиболее достоверный критерий достоверности аудиторского заключения;
1. Теоретические основы понимания деятельности аудируемого лица
1.1 Понимание деятельности аудируемого лица: понятие и структура
Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица является непрерывным динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Знание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального мнения аудитора. Понимание деятельности и правильное использование такой информации помогает аудитору: оценивать риски и выявлять проблемные области, эффективно планировать и проводить аудит, оценивать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и надёжность выводов аудитора.Захаров В.Ю. выделяет в этом непрерывном процессе 3 этапа: предварительный, промежуточный, этап комплексного понимания деятельности аудируемого лица. Основанием для выделения этапов является доступ к информации клиента. Степень открытости информации изменяется от доступа только к публикуемой отчётности на этапе заключения договора до практически полного доступа.
Этап предварительного понимания деятельности клиента представляет собой анализ ряда факторов, информация о которых не является закрытой и доступна на преддоговорном этапе отношений с клиентом. В систему первичного понимания деятельности следует включать анализ определённых факторов (см. рис.1):
Рисунок 1 Предварительное понимания деятельности в соответствии с ФПСАД №8
Промежуточный этап - как первичный, так и промежуточный уровни понимания деятельности опираются, прежде всего, на построение теоретической схемы бизнеса, причём на уровне первичного понимания деятельности клиента схема практически полностью оторвана от реально действующего предприятия, а на уровне промежуточного понимания аудитор производит наложение имеющейся у него документально подтверждённой информации на разработанную схему и дорабатывает несогласующиеся элементы.
Под комплексным пониманием деятельности понимается подготовка, систематизация и внедрение в работу такого набора информации, который соответствует содержанию понимания деятельности согласно аудиторским стандартам с учётом конкретных данных о деятельности проверяемого субъекта. Так, Стандартом N 8 раскрываются требования к информации, необходимой для понимания деятельности. Данная информация формируется именно в результате проведения обзорных процедур и в дальнейшем используется для целей комплексного аудита.
1.2 Понимание особенностей деятельности аудируемого лица
Первое о чём аудитор должен получить знания это общие экономические факторы - факторы, характерные в целом для экономики страны, в том их контексте, в котором они имеют отношение к деятельности конкретного субъекта, а также качественная оценка их влияния (определение направления влияния, интенсивности воздействия того или иного фактора, в наиболее общих чертах - степени влияния).Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица , - факторы, характерные для отрасли, в которой действует экономический субъект (спад или развитие, перспективы, типичные проблемы).
Собранная информация группируется в досье клиента компании (рис. 2 ).
Рисунок 2 Сбор информации об аудируемом лице и формирование досье клиента компании Источник:
Аудитор
должен ознакомиться с характером
деятельности аудируемого
лица, включая
выбор и применение
учётной политики
. Особенности деятельности
аудируемого лица определяются осуществляемыми
хозяйственными операциями, формой собственности
и способом управления, видом финансовых
вложений, которые оно осуществляет и
намерено осуществить, его структурой
и источником финансирования. Понимание
особенностей деятельности аудируемого
лица позволяет аудитору разобраться
в группах однотипных операций, остатках
на счетах бухгалтерского учёта и раскрытии
информации в отчётности.
Аудитору
необходимо обладать знаниями о выбранной
и применяемой аудируемым лицом
учётной политике, аудитор также должен
установить, уместна ли она для деятельности
аудируемого лица и согласуется ли со
способами ведения бухгалтерского учёта
и подготовки отчётности. Знания, необходимые
аудитору для выполнения аудиторского
задания, охватывают также знание:
- способов,
которые аудируемое лицо использует для
учёта сложных или необычных операций;
последствий учёта хозяйственных операций, в отношении которых существует неопределённость или неоднозначность в силу противоречивости нормативных требований или их отсутствия;
изменений в учётной политике аудируемого лица.
Аудируемые лица, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, как правило, не устанавливают долгосрочных целей и не разрабатывают стратегических планов, а управляют рисками с помощью конкретных действий или процедур. В таких случаях аудитор обычно получает сведения из письменных заявлений и разъяснений, запрашиваемых у руководства аудируемого лица.
Неправильно выбранные цели и стратегии порождают предпринимательские риски, которые, в свою очередь, повышают риски возникновения существенных искажений в отчётности. Поэтому понимание бизнес- рисков способствует правильной оценке аудиторского риска.
Управление и структура собственности аудируемого лица . Хотя в обязанности аудитора не входит выдача рекомендаций по совершенствованию организационной структуры, однако влияние внутренних механизмов управления на достоверность отчётности и эффективность системы контроля может оказаться существенным.
Спектр видов деятельности клиента, состав его контрагентов в той мере, в которой это возможно установить на преддоговорном этапе, анализ конъюнктуры рынков сбыта. При оценке влияния этого фактора аудитор вникает в технологию производства (оказания услуг), ценообразование, маркетинговую политику и т.д. Информация по конкретному предприятию на преддоговорном этапе для аудитора является закрытой, тем не менее, концепции ценообразования в отрасли и технологию производства для аудитора допустимо изучить в общетеоретическом плане, без полного соотнесения с конкретными условиями хозяйствования.
Аудитор должен ознакомиться с оценкой и анализом финансовых результатов деятельности аудируемого лица. Аудитором проводится предварительная оценка финансового состояния предприятия, определяется тренд основных показателей деятельности, делаются краткие выводы. Финансовые результаты деятельности аудируемого лица и их анализ помогают аудитору распознать области деятельности аудируемого лица, которые руководство и другие сотрудники считают важными. Ознакомление аудитора с оценками финансовых результатов деятельности аудируемого лица даёт возможность понять, может ли воздействие этих оценок привести к таким действиям руководства, которые увеличивают риски существенного искажения информации.
1.3 . Понимание системы внутреннего контроля
Аудитор должен обладать знаниями о системе внутреннего контроля . Под системой внутреннего контроля понимается политика и процедуры, принятые руководством или другими сотрудниками субъекта для обеспечения разумной уверенности в реализации целей, предусматривающих составление достоверной финансовой отчётности, упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с требованиями законодательства и другими положениями.Это означает, что организация системы внутреннего контроля и её функционирование направлены на устранение каких-либо рисков хозяйственной деятельности, которые угрожают достижению любой из этих целей. Поэтому понимание аудитором системы внутреннего контроля аудируемого лица подразумевает осуществляемую аудитором оценку адекватности организации средств контроля и установление факта их применения. Под адекватностью понимается способность средства контроля в отдельности или в сочетании с другими средствами контроля эффективно предотвращать или обнаруживать и исправлять существенные искажения.
Система внутреннего контроля состоит из пяти элементов (см. рис 3)
Рисунок 3 Элементы системы внутреннего
контроля
Такое
разделение системы внутреннего
контроля на пять элементов предоставляет
аудиторам удобный подход для
анализа того, каким образом различные
элементы системы внутреннего контроля
аудируемого лица могут влиять на
аудит.
Порядок
организации и функционирования
системы внутреннего контроля зависит
от размеров и сложности структуры
аудируемого лица.
Аудитор
должен понимать работу информационных
систем клиента
, связанных с хозяйственной
деятельностью и её отражением в финансовой
отчётности, рассматривая их по следующим
позициям:
- какие группы
операций являются значимыми для финансовой
отчётности;
с помощью каких процедур (автоматически или вручную инициируются, регистрируются, обрабатываются и отражаются в отчётности операции);
каким образом формируются и отражаются в отчётности учётные записи, регистрирующие необычные и сложные операции;
как организован процесс подготовки финансовой отчётности, включая раскрытие требуемой информации.
Аудитор должен понимать работу информационных систем аудируемого лица для того, чтобы сделать вывод об их соответствии условиям деятельности аудируемого лица.
Аудитору необходимо обладать знаниями о контрольной среде . Она представляет собой общее отношение, осведомлённость и действия директоров и руководства, относящиеся к системе внутреннего контроля. Контрольная среда является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка. При оценке надёжности контрольной среды и определении, функционировала ли она, аудитор получает понимание того, каким образом руководство под надзором представителей собственника смогло создать и поддерживать честность и нормы этического поведения, а также установило надлежащие средства контроля в целях предотвращения и обнаружения недобросовестных действий или ошибок внутри аудируемого лица.
Характер контрольной среды аудируемого лица таков, что он оказывает влияние на процесс оценки рисков существенного искажения информации.
Контрольная среда сама по себе не обеспечивает эффективности системы внутреннего контроля, она лишь «оболочка», встроенная в производственно-финансовую деятельность клиента и наполненная конкретными процедурами контроля. Поэтому аудитор наряду с контрольной средой обычно рассматривает влияние других элементов системы внутреннего контроля при оценке рисков существенного искажения информации, таких, как мониторинг средств контроля и функционирование определённых контрольных действий.
Аудитору необходимо обладать достаточными знаниями о контрольных действиях аудируемого лица . Контрольные действия аудируемого лица включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, Примерами конкретных контрольных действий являются:
- санкционирование
(одобрение) руководством аудируемого
лица контрольных действий;
проверка выполнения контрольных действий;
обработка информации, полученной в результате контрольных действий;
проверка наличия и состояния объектов аудируемого лица;
разделение обязанностей между работниками аудируемого лица в ходе контрольных действий.
Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и функционирования средств контроля и осуществления необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Руководство осуществляет мониторинг средств контроля путём осуществления непрерывных мероприятий, отдельных оценок или сочетания того и другого. Непрерывный мониторинг, как правило, является частью обычной деятельности по управлению аудируемым лицом в форме постоянного руководства и надзора.
Функции мониторинга могут исполнять сотрудники отдела внутреннего аудита. При проведении мониторинга возможно использование как внутренней, так и внешней информации о функционировании системы контроля, в частности претензии извне от поставщиков или покупателей, регулирующих органов и др.
Аудитор оценивает надёжность информации мониторинга для определения возможности её использования в целях оценки риска существенных искажений и для других целей аудита.
Аудитор должен своевременно сообщить руководству аудируемого лица и представителям собственника полученную по результатам аудита информацию о существенных недостатках в организации и применении системы внутреннего контроля, ставших известными аудитору входе аудита.
2 Значение понимания деятельности при формировании аудиторского заключения
2.1 Роль понимания деятельности аудируемого лица в профессиональном суждении аудитора
В ходе аудита профессиональное мнение бухгалтера, подготовившего финансовую отчётность компании, проверяется профессиональным суждением независимого аудитора. Тем самым пользователи данной финансовой отчётности получают определённую уверенность в объективности использованного в отчётности профессионального суждения.Прямого определения понятия "профессиональное суждение" российские нормативные акты по бухгалтерскому учёту не содержат.
Шапошников А.А. определяет профессиональное суждение как некий экспертный метод оценки в недостаточно формализованных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Ссылки стандартов на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределённость и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью за принимаемое решение из-за отсутствия возможности опираться на содержание стандартов.
В практике аудита существует мнение, что профессиональное суждение аудитора - окончательный вывод, принимаемый аудитором по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения. Такая точка зрения аудитора основана на его знаниях, квалификации и опыте работы и является базой для принятия им субъективных решений в обстоятельствах, когда однозначно определить порядок его действий не представляется возможным.
Профессиональное суждение аудитора должно обладать, как минимум, следующими характеристиками :
- во-первых,
это собственное мнение аудитора, которое
не исключает наличие иных мнений по исследуемому
вопросу;
во-вторых, данное мнение выражается в условиях неопределённости, по профессиональным проблемам, не имеющим стандартного решения;
в-третьих, объективность мнения аудитора не гарантируется;
в-четвертых, мнение основано на знаниях, квалификации и опыте работы конкретного аудитора.
Понимание деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, имеет большое значение для выражения профессионального суждения аудитора об оценке рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчётности и ответных действиях в связи с этими рисками в процессе аудита, таких, как :
а) установление уровня существенности и оценка того, остаётся ли суждение о существенности неизменным в процессе проведения аудита;
б) рассмотрение уместности выбора и порядка применения учётной политики и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчётности;
в) выявление областей аудируемого лица, требующих особого внимания аудитора, в частности операции со связанными сторонами, уместность допущений руководства о непрерывности деятельности организации или изучение целей хозяйственных операций;
г) определение ожидаемых хозяйственных показателей аудируемого лица для использования их при выполнении аналитических процедур;
д) планирование и выполнение дальнейших аудиторских процедур в целях сокращения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня;
е) оценка достаточности и надлежащего характера полученных аудиторских доказательств, таких, как уместность допущений, а также устных и письменных заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица.
Рисунок 4 Последовательность действий аудитора на этапе планирования.
Таким образом, аудитору необходимо проанализировать информацию о деятельности экономического субъекта, с тем, чтобы рационально спланировать аудиторскую проверку.
Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица:
1) запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица - большая часть информации, необходимой аудитору на данном этапе работы, предоставляется руководством клиента и лицами, ответственными за подготовку отчётности. Тем не менее, опрос других лиц может использоваться для получения дополнительной информации (см. Приложение А).
2) аналитические процедуры – на стадии оценки риска применяются для выявления необычных тенденций и отклонения от обычных значений коэффициентов, характеризующих финансовое состояние и результаты деятельности клиента. Такие отклонения могут свидетельствовать о наличии существенных искажений в финансовой отчётности. Из-за масштабного характера обобщений, которые делаются при проведении анализа, результаты аналитических процедур рассматриваются аудитором во взаимосвязи с другими доказательствами, свидетельствующими о наличии или отсутствии существенных искажений;
3) наблюдение и инспектирование – призвано подтвердить результаты ранее сделанных запросов персоналу и также снабдить аудитора информацией о предприятии и его деятельности. К таким процедурам относится: наблюдение за различными областями деятельности и операциями аудируемого лица, инспектирование документов, изучение отчётов, посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица, прослеживание отражения хозяйственных операций в информационных системах, формирующих данные для отчётности.
2.2 Достоверность аудиторского заключения
Именно на основе понимания деятельности оцениваются риски и разрабатываются аналитические процедуры, т.е. определяется стратегия и тактика аудиторской проверки. Выбранная стратегия проведения аудита предопределяет достоверность аудиторского заключения. Достоверность аудиторского заключения - это единственный критерий качества аудита.Критерии достоверности аудиторского заключения необходимо рассматривать, отталкиваясь от желаний потребителей данного заключения. А желание их состоит в том, чтобы отчётность была достоверной и принятые на её основе решения не приносили им ущерб. В случае идеального аудита (что в основном означает безошибочное оценивание достоверности бухгалтерской отчётности аудируемого лица, т.е. достоверность аудиторского заключения) неправильные управленческие решения у пользователей аудита бывают сравнительно редко, в связи с чем и стоимостный ущерб от них относительно невелик.
При неизбежном на практике отклонении аудита от идеального вероятность неправильной оценки финансового состояния аудируемого лица возрастает, ввиду чего ущерб у пользователей аудита повышается. Суммарная величина этого повышения у всех пользователей аудита и является, адекватным критерием его качества, поскольку отражает предназначение аудита и его место в экономике. Но этот критерий, не смотря на его адекватность не конструктивен. Ущерб даже при достоверном аудиторском заключении, как и его повышение при отклонении реального аудита от идеального, оценить в стоимостных показателях на практике в настоящее время невозможно .
Достоверность так же зависит от такого критерия как аудитор ский риск . В свою очередь аудиторский риск включает в себя риск необнаружения и риск существенных искажений. При этом первый находится полностью под властью аудитора, а второй никак от него не зависит. Риск необнаружения является менее адекватным критерием достоверности аудиторского заключения, чем дополнительный стоимостный ущерб. Он, например, не улавливает разницы между некачественным аудитом, с одной стороны, скажем фирмы "Энрон", с другой - мелкого банка.
Оценку риска необнаружения совсем не обязательно выражать конкретным значением, ее можно формулировать в виде градаций (трех - низкая, средняя, высокая вероятности или пяти - самая низкая, более низкая, средняя, более высокая, самая высокая вероятности и т.д.)
Но сегодня в рамках какого-либо обследования деятельности аудиторской организации оценить риск необнаружения чрезвычайно трудно. Зато оценить такие сильно связанные с риском необнаружения факторы, как соблюдение аудиторской организацией законодательных и иных нормативных актов, стандартов аудиторской деятельности, правил независимости, этических кодексов и т.п. сравнительно просто. Поэтому и международные, и отечественные документы провозглашают, что предметом внешнего контроля качества аудита является именно это.
Многие специалисты в аудите и смежных областях давно осознали принципиальную ограниченность критерия соблюдения , т.к. ошибочное аудиторское заключение может быть предоставлено и в том случае, когда аудитор следовал общепринятым стандартам аудита. Так на Западе суды до 70-х гг. XX в. отклоняли иски к аудиторам, если те могли доказать, что они в своей работе придерживались аудиторских стандартов, а с 70-х гг. соблюдение стандартов было признано условием необходимым, но недостаточным .
При этом нельзя исключить, что качество аудита может быть оценено с помощью рейтинга, куда информация о риске необнаружения войдёт как одна из важнейших компонентов. Такой рейтинг аудиторской организации тоже является, по нашему мнению, критерием качества её работы, причём критерием качества производителя, но весьма сдвинутым к критерию качества потребителя.
Таким образом, для анализа достоверности аудиторского заключения приходится отходить от наиболее адекватных, но трудно оцениваемых критериев и обращаться к более конструктивным.
2.3 Формы аудиторского заключения
Форма аудиторского заключения может быть представлена как функция достоверности отчётности:F(x(y)) = Форма АЗ
где у – это бухгалтерская отчётность, х-достоверность, f – форма аудиторского заключения. Поэтому в основу классификации должно быть положено мнение о достоверности отчётности.
Предложенная Федеральном стандарте № 6 (который утратил силу в августе этого года, но, тем не менее, продолжает применяться на практике) классификация видов аудиторского заключения приводит к путанице. В соответствии со стандартом аудиторское заключение может быть представлено либо в виде положительного аудиторского заключения, либо модифицированного: аудиторское заключение с оговоркой, с абзацем, привлекающим внимание, отрицательное аудиторское заключение и отказ от выражения мнения (см. рис 5).
Рисунок 5 Виды аудиторского заключения (ФПСАД №6)
В
основе любой классификации должен
лежать признак, который делит классифицируемое
понятие на непересекающиеся группы.
Поэтому автор предлагает исходить из
того, что аудиторское заключение может
быть либо положительным, либо отрицательным
(см. рис.6).
Рисунок
6 Предлагаемая классификация видов аудиторского
заключения
При
этом положительное аудиторское
заключение может быть либо немодифицировано,
либо модифицировано: аудиторское заключение
с абзацем, привлекающим внимание; аудиторское
заключение с оговоркой.
Автор
придерживается мнения, что отказ
от выражения мнения нельзя отнести
к какому либо виду аудиторского заключения,
т.к. из определения аудиторского заключения
следует, что оно должно содержать
«выраженное в определённой форме
мнение
аудиторской организации
или индивидуального аудитора о достоверности
во всех существенных отношениях этой
отчётности и соответствии порядка ведения
аудируемым лицом бухгалтерского учёта
законодательству Российской Федерации».
В данном же случае аудитор отказывается
от выражения какого либо мнения.
Принимается
во внимание взаимосвязь основных компонентов
аудиторского риска. В частности, учитывается,
что:
- наличие высокого
и комбинаций высокого и среднего уровней
внутреннего контрольного рисков требует
низкого уровня допущения риска необнаружения;
наличие среднего и комбинаций высокого и низкого уровней среднего контрольного рисков предполагает средний уровень допущения риска необнаружения;
наличие низкого и комбинаций низкого и среднего уровней внутреннего контрольного рисков допускает высокий уровень риска необнаружения.
где АР - аудиторский риск (устанавливается внутренними стандартами аудиторской организации), РН - риск необнаружения (вероятность ненахождения аудитором существенных ошибок), ВХР - внутрихозяйственный (неотъемлемый) риск, РК - риск средств контроля (вероятность того, что внутренний контроль предприятия не обнаружит ошибку).
Таким образом, чем меньшего уровня риска необнаружения аудитор сможет добиться, тем достовернее будет его аудиторское заключение. Но в случае если в организации внутренний контроль и бухгалтерский учёт имеют высококачественный уровень, аудитор может понизить значение риска необнаружения путём снижения объёма аудита, количества собираемых аудиторских доказательств и т.д.
Пользователи отчётности должны быть осведомлены о размере риска необнаружения, так как от этого зависит насколько можно доверять аудиторскому заключению и, следовательно, отчётности. Поэтому необходимо продолжить классификацию видов аудиторского заключения.
Автор исходит из того, каждый из видов аудиторского заключения может иметь: низкий, средний и высокий риск необнаружения. В каждом случае аудитор должен пояснить причины такого значения. Так к причинам установления высокого уровня необнаружения для безоговорочно положительного заключения можно отнести, например, высокий уровень организации СВК, который позволяет уменьшить объём аудита. Высокий риск необнаружения может быть установлен аудитором в случае проведения обзорной проверки – вместо установленной в ФПСАД №33 негативной уверенности.
Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно и глубоко для финансовой отчётности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в заключение не является адекватным для раскрытия вводящего в заблуждение или неполного характера финансовой отчётности.
Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объёма настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчётности. Отказ от выражения мнения не является видом аудиторского заключения и, следовательно, ему е может быть присвоено значение аудиторского риска.
Попробуем установить количественные критерии позволяющие отнести аудиторское заключение к определённому виду в зависимости от величины риска необнаружения.
Со ссылкой на международную практику Н. Комогорцева определяет разумный уровень уверенности в пределах 95 - 98%. Разумный уровень уверенности - тот уровень, при достижении которого специалист, выражающий уверенность, приходит к выводу, что дальнейшее углубление и детализация исследования приведут к недопустимому увеличению затрат (трудовых, финансовых, прочих) по отношению к достигнутому результату. Определение разумного уровня уверенности непосредственно связано с понятием аудиторского риска - доля "неуверенности" - разницы между степенью убеждённости аудитора в своей правоте и абсолютной уверенностью (100%) - есть величина аудиторского риска, который аудитор берет на себя, выражая мнение.
При оценке компонентов риска для расчёта итогового аудиторского риска принимаются значения: для высокого - 0,9; для среднего - 0,75; для низкого - 0,6. Такая точка зрения характерна для большинства теоретиков российского аудита, в частности С.М. Бычкова, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет придерживаются близких к предлагаемым величин оценки компонентов аудиторского риска.
Определим, какова величина минимально достижимого уровня риска необнаружения. Для этого возьмём минимальный размер аудиторского риска, который только может быть обеспечен и высокие значения риска средств контроля и неотъемлемого риска. Подставив в формулу известные значения, получим:
0,02 = РН x 0,9 x 0,9,
РН = 0,025, или 2,5%.
А теперь определим максимальное значение риска необнаружения. Для этого возьмём максимальное значение аудиторского риска, которое равно 5%, и примем, что риск средств контроля и неотъемлемый имеют низкие значения. Величина риска необнаружения составляет:
0,05 = РН x 0,6 x 0,6,
РН = 0,14, или 14%.
Определим интервал средних значений риска необнаружения:
Таким
образом, каждому из видов аудиторского
заключения должно быть присвоено значение
риска необнаружения.
Таблица-1
Оценка риска необнаружения
Если
риск необнаружения превышает самое
высокое своё значение - 14% - то аудитор
должен отказаться от выражения мнения.
Итак,
форма аудиторского заключения должна
определяться достоверностью аудиторского
заключения. В зависимости от этого
критерия аудиторское заключение может
быть либо положительным, либо отрицательным.
Но для пользователя отчётности так
же важно насколько достоверно мнение
аудитора. Поэтому в аудиторском
заключении должна содержаться информация
о риске необнаружения, принятом аудитором.
При этом значение риска необнаружения
должно быть обосновано в самом заключении.
3 Применение, достигнутого понимания деятельности при составлении плана и программы аудита
- Понимание
деятельности аудируемого
лица
На настоящем этапе реальный сектор экономики находится в неблагоприятном положении, что повышает рискованность хозяйственной деятельности, приводящей к повышению риска искажения отчётности. Что касается экологического законодательства, что приводит к востребованности прибор, и к необходимости их постоянной модернизации
Цели и стратегии организации. Из ответа на запрос, направленный директору следует:
- целью является
признание на рынке производимых приборов
высококачественными и соответствующими
современному уровню науки.
стратегия организации – сохранение прибыли и объёма рынка сбыта на прежнем уровне. Рынком сбыта является территория Российской Федерации без выхода на зарубежные рынки.
Управление и структура собственности . На ПЭП "СИБЭКО" имеет место линейно-функциональная структура управления. Согласно этой структуре персонал группируется по таким широким задачам как маркетинг и сбыт, финансы, разработка и производство. Управление сосредоточено в руках руководителя, который непосредственно принимает все управленческие решения. Юридический статус фирмы – единоличное владение. Структура предприятия представлена на рисунке 7.
и т.д.................
- 1. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования к пониманию аудиторской организацией и индивидуальным аудитором (далее - аудитор) деятельности аудируемого лица.
- 2. При аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен обладать соответствующими знаниями или получить знания о деятельности аудируемого лица в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые в соответствии с профессиональным суждением аудитора могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, либо на подходы к аудиту, либо на аудиторское заключение. Данная информация должна использоваться аудитором также при оценке неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля, при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.
- 3. Знания, необходимые аудитору для выполнения аудиторского задания, охватывают познания в экономике в целом и сфере деятельности аудируемого лица, а также более конкретные сведения о том, каким образом аудируемое лицо ведет деятельность. Уровень знаний, необходимых аудитору, как правило, ниже уровня знаний, которыми обладает руководство аудируемого лица. Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица, приведен в приложении.
Получение информации
- 4. До заключения договора оказания аудиторских услуг аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и собственниках аудируемого лица и определить, может ли он получить объем информации о деятельности аудируемого лица, необходимый для проведения аудита.
- 5. После заключения договора оказания аудиторских услуг следует расширить объем и степень детализации информации. По мере возможности аудитор должен получить требуемый объем информации в начале аудита. В ходе аудита полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.
- 6. Приобретение информации о деятельности аудируемого лица - это непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами и полученными сведениями на всех стадиях аудита. Например, информация, собранная на стадии планирования, уточняется и дополняется на более поздних стадиях аудита по мере того, как аудитор получает больше информации об аудируемом лице.
- 7. При повторяющихся на протяжении ряда лет аудиторских заданиях аудитор обновляет и оценивает информацию, собранную ранее, включая сведения из рабочей документации за предыдущие годы. Аудитор также должен выполнить процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности аудируемого лица, произошедшие после проведения предыдущего аудита.
- 8. Аудитор может получать сведения о сфере деятельности и аудируемом лице из нескольких источников, например, таких, как:
предыдущий опыт работы с данным аудируемым лицом и в сфере деятельности этого лица;
информация, полученная от сотрудников аудируемого лица (например, руководителей и ведущих специалистов);
информация, полученная от внутренних аудиторов аудируемого лица и из отчетных документов внутренних аудиторов;
информация, полученная от других аудиторов, юристов и консультантов, которые оказывали услуги данному аудируемому лицу или в данной сфере деятельности;
информация, полученная от специалистов, не являющихся сотрудниками данного аудируемого лица (например, представителей органов, осуществляющих государственное или негосударственное регулирование в соответствующей отрасли, заказчиков, поставщиков, представителей аналогичных организаций);
публикации, относящиеся к данной сфере деятельности (например, государственные статистические данные, аналитические материалы, экономические и профессиональные газеты и журналы, отчеты, подготовленные банками и участниками рынка ценных бумаг);
нормативные правовые акты, регулирующие деятельность аудируемого лица;
посещение административных зданий и производственных помещений аудируемого лица;
документы периода деятельности аудируемого лица (например, протоколы заседаний совета директоров, материалы, рассылавшиеся акционерам или представленные уполномоченным государственным органам власти, рекламные материалы, финансовая (бухгалтерская) отчетность за предыдущие годы, сметы, внутренние отчеты руководства, инструкции по ведению бухгалтерского учета и системе внутреннего контроля, рабочий план счетов бухгалтерского учета, должностные инструкции, планы маркетинга и продаж).
Применение полученных знаний о деятельности аудируемого лица
9. Понимание деятельности аудируемого лица является основой для выражения профессионального суждения аудитора. Понимание деятельности и надлежащее использование информации о деятельности аудируемого лица помогает аудитору:
оценивать риски и выявлять проблемные области;
эффективно планировать и проводить аудит;
оценивать аудиторские доказательства;
обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.
10. Аудитор вырабатывает профессиональные суждения по вопросам, для решения которых важно знание деятельности аудируемого лица, на таких стадиях аудита, как:
оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля;
рассмотрение коммерческих рисков и действий руководства аудируемого лица в отношении данных рисков;
разработка общего плана аудита и программы аудита;
определение уровня существенности и оценка того, является ли он надлежащим;
сбор аудиторских доказательств для определения их надлежащего характера и выполнения соответствующих предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
оценка официальных разъяснений и заявлений руководства и определенных им оценочных значений;
определение областей деятельности аудируемого лица, где могут потребоваться специфические знания и навыки;
выявление аффилированных лиц и операций с ними;
выявление противоречивой информации (например, заявлений, противоречащих друг другу);
обнаружение необычных обстоятельств (например, фактов недобросовестных действий или несоблюдения нормативных правовых актов);
подготовка квалифицированных запросов и оценка характера ответов на них;
анализ надлежащего характера учетной политики и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
11. Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того, аудитор должен добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы.
Для надлежащего использования информации о деятельности аудируемого лица аудитор должен проанализировать, каким образом характер данной деятельности влияет на финансовую (бухгалтерскую) отчетность в целом и соответствуют ли предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности знаниям аудитора об этой деятельности.
Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для получения информации о деятельности аудируемого лица.
1. Общие экономические факторы:
общий уровень развития экономики (например, спад или рост);
процентные ставки и наличие финансовых ресурсов;
инфляция, девальвация или ревальвация национальной валюты;
политика Правительства Российской Федерации или органов исполнительной власти иностранного государства, на территории которого аудируемое лицо, его филиалы и представительства ведут деятельность (денежная, налоговая, тарифная, торговые ограничения, программы правительственной помощи);
курс иностранной валюты и механизмы валютного контроля.
2. Особенности отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица:
рынок и конкуренция в отрасли;
цикличная или сезонная деятельность;
изменения в технологии производства;
коммерческий риск (например, новая технология, применяемая в производстве продукции, легкий доступ на рынок новых конкурентов);
сокращение или расширение деятельности;
неблагоприятные условия деятельности (например, снижение спроса, неиспользуемые производственные мощности, серьезная ценовая конкуренция);
экономические показатели в отрасли;
проблемы отрасли и отраслевые особенности бухгалтерского учета;
экологические требования и проблемы;
требования нормативных правовых актов, в том числе регулирующих сферу деятельности аудируемого лица;
доступность и стоимость энергоресурсов;
особенности деятельности (например, в отношении трудовых договоров, порядка финансирования, порядка ведения бухгалтерского учета).
3. Управление и структура собственности аудируемого лица:
корпоративная и организационная структура (включая любые недавние или запланированные изменения);
акционеры и их аффилированные лица (их деловая репутация и опыт);
структура капитала (включая любые недавние или запланированные изменения);
цели, принципы, стратегические планы руководства;
приобретения организаций, реорганизация аудируемого лица или ликвидация отдельных видов деятельности (запланированные или недавно произошедшие);
источники и методы финансирования (текущие, первоначальные);
совет директоров (состав, деловая репутация и профессиональный опыт отдельных членов, независимость, периодичность заседаний, наличие комитета по аудиту и масштаб его деятельности, факты замены внешних консультантов, например, юристов);
руководители (опыт работы и деловая репутация, текучесть кадров, основной финансовый персонал и его статус в организации, укомплектованность бухгалтерии кадрами, планы стимулирования или премирования как элемента вознаграждения, например, в зависимости от полученной прибыли, использование прогнозов и смет, стиль работы, поддержка курса акций аудируемого лица, наличие и качество управленческих информационных систем);
наличие и качество работы подразделения внутреннего аудита;
отношение руководства аудируемого лица к системе внутреннего контроля.
4. Продукция, рынки, поставщики, расходы, производственная деятельность аудируемого лица:
характер деятельности (например, производственная деятельность, торговля, финансовые услуги, импорт/экспорт);
местонахождение производственных помещений, складов, служебных помещений;
характеристика персонала (например, по месту нахождения, по уровню заработной платы, особенности деятельности профессиональных союзов, особенности социального обеспечения);
рынки сбыта продукции или предоставления услуг (например, основные заказчики и договоры, условия оплаты, норма прибыли, доля рынка, конкуренты, экспорт, ценовая политика, репутация продукции, гарантии, портфель заказов, тенденции развития, маркетинговая стратегия, производственные процессы);
поставщики товаров и услуг (например, долгосрочные контракты, стабильность поставок, условия оплаты, импорт, способы поставки);
товарно-материальные запасы (например, местонахождение, количество);
лицензии, патенты;
основные виды расходов;
научные исследования и разработки;
активы, обязательства и операции в иностранной валюте - по типам валюты;
действующие информационные системы;
особенности полученных займов.
- 5. Факторы, относящиеся к финансовому положению аудируемого лица, включающие основные финансовые показатели и тенденции их изменения.
- 6. Условия, в которых осуществляется подготовка финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, в том числе внешние факторы, оказывающие воздействие на руководство в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
- 7. Особенности законодательства:
требования нормативных правовых актов, применяемых в процессе деятельности аудируемого лица, в том числе в сфере налогообложения;
требования раскрытия информации, характерные для данного вида деятельности;
требования к аудиторскому заключению;
возможные пользователи финансовой (бухгалтерской) отчетности.
8. Влияние реализации стратегии и, как следствие, новые требования к бухгалтерскому учету (риском хозяйственной деятельности, потенциально связанным с этим, может быть риск того, что аудируемое лицо, в частности не в полном объеме или неправильно выполняет новые учетные требования).
Оценка и анализ финансовых результатов деятельности
аудируемого лица
9. Примерный круг вопросов, которые может рассматривать аудитор в области оценки и анализа финансовых результатов деятельности аудируемого лица, включает:
а) основные финансовые и статистические показатели отрасли;
б) основные показатели результатов деятельности аудируемого лица;
в) оценку работы персонала и политику стимулирующих поощрений;
г) тенденции развития;
д) использование прогнозов, смет и анализа вариантов;
ж) анализ конкурентов;
з) финансовые показатели результатов деятельности аудируемого лица за сопоставимые периоды, например:
рост доходов;
рентабельность;
платежеспособность.
Приложение N 2
к правилу (стандарту) N 8
ЭЛЕМЕНТЫ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ
Настоящее приложение содержит пояснения к элементам системы внутреннего контроля относительно того, как они связаны с аудитом финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Контрольная среда
1. Контрольная среда включает позицию, осведомленность и действия представителей собственника и руководства относительно системы внутреннего контроля аудируемого лица, а также понимание значения такой системы для деятельности аудируемого лица.
Контрольная среда аудируемого лица оказывает влияние на сознательность сотрудников в отношении контроля. Она является основой для эффективной системы внутреннего контроля, обеспечивающей поддержание дисциплины и порядка.
2. Контрольная среда включает следующие элементы:
а) доведение до всеобщего сведения и поддержание принципа честности и других этических ценностей.
Эффективность средств контроля не может быть обеспечена при отсутствии честности и других этических ценностей у сотрудников, осуществляющих управленческие и контрольные функции. Честность и другие этические ценности являются существенными элементами, оказывающими влияние на эффективность организации средств контроля и их мониторинга. Честность и другие этические ценности определяются этическими и поведенческими стандартами, действующими в аудируемом лице, и тем, как они доводятся до всеобщего сведения и применяются на практике. Это включает действия руководства, направленные на устранение или уменьшение факторов, которые могли бы побудить персонал к совершению нечестных, незаконных или неэтичных поступков, а также доведение до сознания персонала ценностных и поведенческих стандартов аудируемого лица с помощью распоряжений руководства, кодекса поведения, а также личного примера;
б) профессионализм (компетентность сотрудников).
Профессионализм - это профессиональные знания и навыки, необходимые для выполнения задач, которые определяют суть деятельности конкретного работника. Приверженность профессионализму отражает мнение руководства об уровне профессиональных знаний, необходимом для выполнения соответствующих видов работ, и о том, каким образом этот уровень устанавливается в качестве квалификационных требований;
в) участие собственника или его представителей.
Представители собственника в значительной степени оказывают влияние на сознательность сотрудников аудируемого лица в отношении контроля. Характерными особенностями, которые должны быть присущи представителям собственника, являются:
независимость от руководства;
их опыт и статус;
масштабы их вовлечения в деятельность и надзор за ней;
уместность (надлежащий характер) их действий;
особенности информации, которую они получают;
уровень сложности поднимаемых и обсуждаемых с руководством аудируемого лица вопросов;
их взаимодействие с внутренними и внешними аудиторами.
Полномочия представителей собственника аудируемого лица устанавливаются в регламентах деятельности и инструкциях или рекомендациях, составленных для представителей собственника. Одной из важных функций представителей собственника является надзор за эффективностью и работоспособностью системы внутреннего контроля аудируемого лица, привлечение внимания и принятие необходимых мер в случае обнаружения серьезных недостатков этой системы;
г) компетентность и стиль работы руководства.
Компетентность и стиль работы руководителей имеют широкий диапазон характеристик. К таким характеристикам могут относиться следующие:
подход руководства к выявлению рисков хозяйственной деятельности и управлению ими;
позиция и действия руководства в отношении составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (осмотрительность при выборе принципов учета и разумный подход к подготовке оценочных показателей);
подходы руководства к обработке информации, учетным функциям и кадровой политике;
д) организационная структура.
Организационная структура аудируемого лица представляет собой систему, в рамках которой планируется, осуществляется, контролируется и отслеживается деятельность аудируемого лица для достижения стоящих перед ним целей. Аудируемое лицо разрабатывает организационную структуру, соответствующую его потребностям. Надлежащий характер организационной структуры аудируемого лица зависит в том числе от характера и масштабов его деятельности;
е) наделение ответственностью и полномочиями.
Этот элемент предполагает разделение ответственности и полномочий в ходе осуществления деятельности и установление иерархии подотчетности сотрудников, а также охватывает политику в отношении надлежащей деловой практики, знаний и опыта ключевого персонала и предоставляемые для выполнения обязанностей возможности. Он включает систему информирования персонала о целях аудируемого лица, взаимосвязи индивидуальных действий каждого сотрудника с действиями других сотрудников, участии каждого сотрудника в достижении целей аудируемого лица;
ж) кадровая политика и практика.
Кадровая политика и практика в отношении сотрудников подразумевают:
адаптацию (инструктаж при приеме на работу);
подготовку;
обучение;
консультирование;
продвижение по службе;
вознаграждение сотрудников.
Например, при наборе наиболее квалифицированных сотрудников критериями являются базовое образование, предшествующее опыту работы, последние достижения, честность и этичное поведение. Такие критерии должны демонстрировать стремление аудируемого лица к найму компетентных и заслуживающих доверия сотрудников.
Политика в области обучения, которая приобщает сотрудника к его деятельности в аудируемом лице и его ответственности, а также такие практические мероприятия, как обучение на семинарах, должны наглядно отражать ожидаемый уровень качества выполняемой работы и стандарты поведения.
Служебный рост сотрудников, осуществляемый в результате периодической оценки работы, должен демонстрировать приверженность аудируемого лица к продвижению по службе квалифицированного персонала на более высокие уровни ответственности.
3. Аудируемые лица, относящиеся к субъектам малого предпринимательства, могут применять элементы контрольной среды, отличающиеся от тех, которые применяют аудируемые лица более крупного масштаба.
Например, они могут не иметь письменно оформленного кодекса поведения, но вместо этого поддерживать соответствующие нормы этического поведения с помощью устного общения и примера руководства.
Процесс оценки рисков аудируемым лицом
4. Оценка рисков аудируемым лицом представляет собой процесс выявления и, по возможности, устранения рисков хозяйственной деятельности, а также их возможных последствий. Для целей финансовой (бухгалтерской) отчетности важен вопрос, каким образом в процессе оценки рисков аудируемым лицом руководство выявляет риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, определяет их значение, оценивает вероятность их возникновения и принимает решение относительно того, как управлять ими.
Например, процесс оценки рисков аудируемым лицом может быть направлен на определение того, каким образом предотвращается возможность неотражения в учете хозяйственных операций или каким образом определяются и анализируются существенные для финансовой (бухгалтерской) отчетности оценочные значения.
5. Риски, имеющие отношение к финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут быть связаны как с внешними, так и с внутренними событиями и обстоятельствами, которые могут возникнуть и отрицательным образом повлиять на способность аудируемого лица инициировать, отражать в учете, обрабатывать и включать в отчетность данные, соответствующие предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При выявлении возможных рисков руководство рассматривает степень их важности, вероятность их возникновения и способы управления ими. Руководство может составлять планы, программы, осуществлять соответствующие действия для устранения этих рисков или принять решение игнорировать риски из-за дороговизны возможных средств контроля в отношении этих рисков либо по другим причинам. Риски могут возникать или изменяться вследствие следующих обстоятельств:
а) изменения в окружении аудируемого лица (макроэкономические изменения, в том числе связанные с изменениями в нормативной среде, могут привести к изменениям в конкурентном давлении и к значительным изменениям рисков);
б) новый персонал (новые сотрудники могут иметь иную точку зрения на систему внутреннего контроля или иные приоритеты);
в) внедрение новых или изменение уже применяемых информационных систем (значительные и быстрые изменения в информационных системах могут изменить и риски, связанные с системой внутреннего контроля);
г) быстрый рост и развитие аудируемого лица (действующие средства контроля могут не справиться с возросшим объемом операций и способствовать росту риска их несоответствия новым условиям деятельности);
д) новые технологии (внедрение новых технологий в производственные процессы или информационные системы может изменить риск, связанный с системой внутреннего контроля);
е) новые подходы к ведению хозяйственной деятельности, новые виды товаров, работ, услуг (освоение новых видов деятельности, продукции, в отношении которых аудируемое лицо имеет небольшой опыт, может стать причиной появления новых рисков, связанных с системой внутреннего контроля);
ж) реорганизация аудируемого лица может сопровождаться сокращением численности персонала и изменениями в распределении обязанностей, а также выполняемых сотрудниками контрольных функциях, которые также могут повлиять на риск, связанный с системой внутреннего контроля;
з) расширение операций за рубежом (расширение объема хозяйственных операций за рубежом и открытие дочерних предприятий, филиалов, инвестиции в зарубежные предприятия влекут за собой новые и, как правило, необычные риски, которые могут оказать влияние на систему внутреннего контроля, например, дополнительные или изменившиеся риски в результате осуществления операций с иностранной валютой, дополнительные или изменившиеся риски в связи с особенностями зарубежного, в том числе налогового, законодательства);
и) новые принципы, стандарты, положения, инструкции в области ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности (принятие новых учетных принципов или их изменение может повлиять на риски, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности).
6. Базовые принципы процесса оценки рисков аудируемым лицом являются уместными для любого хозяйственного субъекта независимо от масштабов его деятельности, однако процесс оценки рисков является, вероятно, менее формальным и менее структурированным у субъектов малого предпринимательства. Все хозяйственные субъекты определяют цели финансовой (бухгалтерской) отчетности, однако у субъектов малого предпринимательства они могут быть обозначены не столь четко, как в хозяйственных субъектах более крупного размера, что не мешает руководству субъектов малого предпринимательства быть осведомленными о рисках, связанных с этими целями, без применения формализованных методов.
Информационная система, связанная с подготовкой финансовой
(бухгалтерской) отчетности
7. Функционирование информационных систем, связанных с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, обеспечивается:
а) техническими средствами;
б) программным обеспечением;
в) персоналом;
г) соответствующими процедурами;
д) базами данных.
Большинство информационных систем активно использует компьютерные средства и информационные технологии.
8. Информационные системы, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности, состоят из процедур:
а) инициирования (хозяйственные операции могут быть инициированы вручную или автоматически с помощью запрограммированных процедур);
б) отражения (регистрации) в учете (регистрация включает выявление и сбор надлежащей информации об операциях или событиях);
в) обработки данных и ведения учета соответствующих активов, обязательств и капитала (обработка включает функции редактирования и проверки, произведения расчетов, измерений, оценки, группировки и согласования, осуществляемых автоматически либо вручную);
г) включения в отчетность информации об операциях аудируемого лица, а также о событиях и условиях (отчетные функции подразумевают подготовку на бумажных носителях или в электронном виде финансовой (бухгалтерской) отчетности либо обобщение другой полезной информации, которая может быть использована при оценке хозяйственной деятельности аудируемого лица в управленческих или иных целях. Качество информации влияет на способность руководства принимать надлежащие управленческие решения и осуществлять контроль за деятельностью аудируемого лица, а также на возможность подготовки достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности).
9. Функционирование информационных систем обеспечивается методами и способами учета, которые выполняют следующие функции:
а) идентифицируют и регистрируют все правомерные операции;
б) своевременно и достаточно подробно фиксируют операции, что позволяет надлежащим образом классифицировать операции для дальнейшего включения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
в) осуществляют оценку объектов учета так, чтобы соответствующая информация могла быть включена в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в надлежащем суммовом выражении;
г) определяют период времени, в котором имели место операции, что позволяет отнести их в учете к соответствующему отчетному периоду;
д) представляют надлежащим образом операции и относящиеся к ним случаи раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
10. Составной частью информационных систем является система информирования персонала, которая обеспечивает понимание сотрудниками обязанностей и ответственности, связанных с организацией и применением системы внутреннего контроля в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Система информирования обеспечивает понимание персоналом роли своего участия в процессе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, того, каким образом его действия в информационной системе связаны с работой других сотрудников, а также понимание способов доведения до руководителей соответствующего уровня информации о каких-либо исключительных ситуациях. Открытые каналы связи должны способствовать тому, чтобы в отношении исключительных ситуаций принимались бы соответствующие меры.
11. Система информирования персонала может принимать такие формы, как внутренние регламенты деятельности, руководства по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, инструкции и указания. Доведение информации до сведения сотрудников может осуществляться с использованием средств электронной связи, устно и посредством распоряжений руководства.
12. Информационные системы, связанные с подготовкой финансовой (бухгалтерской) отчетности субъектов малого предпринимательства, являются менее формальными, чем у аудируемых лиц более крупного размера, однако их роль также является важной. В субъектах малого предпринимательства при наличии добросовестно работающего руководства может отсутствовать детальное описание учетных процедур. Система взаимосвязи между сотрудниками в субъекте малого предпринимательства может быть менее формальной и более легко устанавливаемой благодаря меньшему числу административных уровней, а также благодаря возможности руководства охватить наблюдением все, что происходит в деятельности аудируемого лица.
Контрольные действия
13. Контрольные действия включают политику и процедуры, которые помогают удостовериться, что распоряжения руководства выполняются, например, что необходимые меры предприняты в отношении рисков, которые могут препятствовать достижению целей аудируемого лица. Контрольные действия, осуществляемые вручную или с применением информационных систем, имеют различные цели и применяются на различных организационных и функциональных уровнях.
14. Обычно контрольные действия, которые могут иметь отношение к целям аудита, могут быть сгруппированы по следующим категориям методов и процедур:
а) проверка выполнения.
Такие контрольные действия включают:
обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении со сметными и прогнозными показателями;
обзорные проверки и анализ фактических показателей в сравнении с показателями за предыдущие периоды;
соотнесение между собой различных данных (управленческих и финансовых), анализ их соответствия, выводы об обнаруженных расхождениях и предпринимаемые в этих случаях корректирующие действия;
сопоставление внутренних данных со сведениями, полученными из внешних источников информации;
проверка результатов деятельности по областям, подразделениям, направлениям и т.п.;
б) обработка информации.
Разнообразные контрольные процедуры в части обработки информации выполняются для проверки точности, полноты и санкционирования операций и делятся в области информационных систем на две большие группы средств контроля:
общие средства контроля;
прикладные средства контроля.
Общие средства контроля в информационных системах представляют собой политику и процедуры, которые имеют широкие области применения и предназначены для обеспечения эффективного функционирования прикладных средств контроля, помогая удостовериться в правильном бесперебойном функционировании информационных систем. Общие средства контроля за информационной системой обычно включают средства контроля в отношении:
операций информационного центра и компьютерной сети;
приобретения программного обеспечения для операционной системы, его изменения и обслуживания;
защиты от несанкционированного доступа;
приобретения, развития и обслуживания прикладных программ информационных систем.
Такие средства контроля применимы к универсальным компьютерам, мини-компьютерам и вычислительным машинам конечных пользователей в локальных сетях. Примерами таких общих средств контроля являются:
средства контроля за изменением программного обеспечения;
средства контроля, которые ограничивают доступ к программному обеспечению или базам данных;
средства контроля за реализацией новых версий прикладных пакетов программного обеспечения;
средства контроля за программным обеспечением систем, которые ограничивают доступ к сервисным программам системы или обеспечивают фиксацию того, кто, когда и какие изменения в данную систему внес.
Прикладные средства контроля применяются к обработке отдельных видов информации. Эти средства контроля помогают удостовериться, что осуществленные хозяйственные операции были санкционированы, в полном объеме и точно зафиксированы и обработаны.
Примерами прикладных средств контроля являются:
проверка арифметической точности бухгалтерских записей;
ведение учета и обзорная проверка счетов, составление оборотных ведомостей;
такие автоматизированные процедуры контроля, как тестирование компьютером вводимых данных или контроль сквозной нумерации с последующей выдачей персоналу, выполняющему учетные функции, сообщений или справок о выявленных несоответствиях, что предполагает исправление таких ошибок в момент ввода либо впоследствии;
в) проверка наличия и состояния объектов.
Указанные контрольные действия направлены на обеспечение сохранности активов, включая:
меры предосторожности, ограничивающие доступ к активам или бухгалтерским записям;
санкционирование допуска к компьютерным программам и файлам с данными;
проведение периодических инвентаризаций (например, сравнение результатов пересчета наличных денежных средств, ценных бумаг и товарно-материальных запасов с данными бухгалтерского учета).
Степень, в какой средства контроля в отношении наличия и состояния объектов учета могут предотвратить присвоение активов, важна для подготовки надежной финансовой (бухгалтерской) отчетности и, соответственно, аудит зависит от таких обстоятельств, как высокая подверженность активов незаконному присвоению;
г) разделение обязанностей.
Наделение разных сотрудников полномочиями санкционирования операций (выдачи разрешения на совершение операции), регистрации операций в учете и хранения активов имеет целью уменьшить возможность совершения и утаивания ошибки или недобросовестных действий в процессе обычного выполнения персоналом своих обязанностей.
Примерами разделения обязанностей является разделение обязанностей по подготовке отчетов, их просмотру, согласованию и утверждению, а также по утверждению и проверке документов.
15. Некоторые контрольные действия могут зависеть от применения на более высоком уровне надлежащих процедур, установленных руководством аудируемого лица или представителями собственника.
Например, контроль за санкционированием (одобрением руководством) может быть делегирован в соответствии с такими установленными представителями собственника правилами, как определение границ разрешенных инвестиций, а операции, связанные с крупными приобретениями или выбытиями, могут потребовать одобрения на ином уровне, включая в некоторых случаях одобрение акционерами.
16. Контрольные действия, осуществляемые субъектами малого предпринимательства, аналогичны тем, которые проводят хозяйствующие субъекты более крупного размера, однако уровень формального подхода, применяемого теми и другими, является различным. Кроме того, субъекты малого предпринимательства могут посчитать, что некоторые виды контрольных действий являются ненадлежащими вследствие контрольных средств, применяемых руководством.
Например, сохранение руководством за собой права на одобрение продаж в кредит, крупных приобретений и получение кредитов может обеспечить строгий контроль за указанными операциями при сокращении или полном отказе от проведения других контрольных действий. Надлежащее разделение обязанностей, как правило, можно осуществить с трудом в субъектах малого предпринимательства. Однако даже хозяйствующие субъекты, которые имеют всего несколько штатных сотрудников, могут добиться надлежащего разделения обязанностей или, если это невозможно, использовать возможности руководства для надзора с целью достичь желаемых результатов контрольных действий.
Мониторинг средств контроля
17. Важной обязанностью руководства является создание и поддержание системы внутреннего контроля в режиме непрерывной работы. Мониторинг средств контроля включает наблюдение за тем, функционируют ли они и были ли они изменены надлежащим образом в случае необходимости, и может включать такие мероприятия, как наблюдение руководства за тем, своевременно ли подготавливаются выверки расчетов с банками, оценка внутренними аудиторами соответствия действий персонала, занимающегося продажами, политике аудируемого лица в отношении определенных условий договоров с покупателями, осуществление надзора за соответствием действий персонала политике аудируемого лица в области этики или деловой практики.
18. Мониторинг средств контроля представляет собой процесс оценки эффективного функционирования системы внутреннего контроля во времени. Он включает регулярную оценку организации и применения средств контроля, а также осуществление необходимых корректирующих мероприятий в отношении средств контроля вследствие изменения условий деятельности. Мониторинг осуществляется с целью обеспечения непрерывной эффективной работы средств контроля. Например, если не осуществлять мониторинг за своевременностью и точностью выверки расчетов с банками, то персонал, возможно, прекратит заниматься их подготовкой. Мониторинг средств контроля осуществляется путем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок или сочетания того и другого.
19. Непрерывный мониторинг осуществляется в рамках обычной текущей деятельности аудируемого лица и включает регулярные надзорные мероприятия, проводимые руководством. Менеджеры по продажам, закупкам и производству на уровне подразделений и аудируемого лица в целом непосредственно участвуют в решении оперативных вопросов и могут подвергнуть сомнению сведения, которые значительно отличаются от того, что им известно о хозяйственных операциях.
20. Во многих аудируемых лицах внутренние аудиторы или персонал, выполняющий аналогичные функции, вносят свой вклад в мониторинг средств контроля путем проведения самостоятельных оценок надежности средств контроля. Этот персонал регулярно предоставляет информацию о функционировании системы внутреннего контроля, сосредоточивая основное внимание на оценке организации и применении системы внутреннего контроля, сообщает информацию о достоинствах и недостатках системы внутреннего контроля, а также рекомендации по ее улучшению.
21. Мониторинговые мероприятия могут включать использование информации, полученной извне. Эта информация может указывать на проблемы или важные области, требующие улучшения. Клиенты косвенно подтверждают данные счетов, оплачивая их. Руководство, осуществляя мониторинг, может также учитывать сообщения внешних аудиторов, касающиеся системы внутреннего контроля.
22. Непрерывный мониторинг, осуществляемый субъектами малого предпринимательства, в большей степени является неформальным и обычно осуществляется как часть общего руководства деятельностью аудируемого лица. Непосредственное участие руководства в операциях, как правило, позволяет выявлять серьезные отклонения от ожидаемых показателей и неточности в финансовых данных, что ведет к принятию мер для корректировки средств контроля.
Приложение N 3
к правилу (стандарту) N 8
УСЛОВИЯ И СОБЫТИЯ, КОТОРЫЕ МОГУТ УКАЗЫВАТЬ
НА РИСКИ СУЩЕСТВЕННОГО ИСКАЖЕНИЯ ИНФОРМАЦИИ
В настоящем приложении приведены примеры условий и событий, которые могут указывать на наличие рисков существенного искажения информации. Приведенные примеры охватывают широкий диапазон условий и событий, однако не все условия и события являются уместными для каждого аудиторского задания. В то же время, приводимый перечень примеров может быть неполным.
