Главная › Салон › Как оформить приобретение ОС за счет нескольких источников финансирования? Субсидии на иные цели: приобретение и учет основных средств Приобретение основных средств в муниципальном задании.

Как оформить приобретение ОС за счет нескольких источников финансирования? Субсидии на иные цели: приобретение и учет основных средств Приобретение основных средств в муниципальном задании.

Когда возникает необходимость использовать средства двух источников, чтобы приобрести основное средство?

Как правильно отразить приобретенные за счет разных источников финансирования активы в бухгалтерском учете бюджетных учреждений?

Как платить налог на прибыль и НДС в таких случаях?

Источники финансирования

Необходимость приобретения основных средств (ОС) за счет двух источников финансирования возникает в случае, если у учреждения на лицевом счете недостаточно субсидии, выделенной из соответствующего бюджета на покупку основных средств. Тогда учреждение оплачивает недостающую часть денежных средств за счет средств, полученных им от иной приносящей доход деятельности (т. е. предпринимательской).

При приобретении учреждением актива надо учитывать тот факт, что бюджетное законодательство РФ допускает возмещение бюджетных расходов за счет средств от предпринимательской деятельности. Возмещение внебюджетных расходов за счет бюджетного финансирования временно допускается с разрешения главного распорядителя с последующим восстановлением средств на счете при получении бюджетных ассигнований (субсидии на этот вид расходов).

Обратите внимание!

Оплачивать товары (в том числе активы), работы, услуги за счет выделенных субсидий можно в том случае, если они необходимы для выполнения государственного задания в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности.

Оплачивать за счет средств субсидий товары, работы, услуги, которые будут использоваться только в предпринимательской деятельности, недопустимо, так как субсидии в виде ассигнований выделяются учреждению на конкретные цели, в частности на возмещение нормативных затрат, на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет средств учредителя (п. 1 ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ).

Номер счета бухгалтерского бюджетного учета включает источник финансирования. Постановку на баланс учреждения объекта, приобретенного за счет нескольких источников финансирования, необходимо отражать на нескольких счетах бухгалтерского учета.

Так, активы, приобретенные за счет выделенных субсидий на их приобретение и предназначенных для использования в целях выполнения государственного задания, будут отражаться по коду вида финансового обеспечения (КФО) 4. Активы, приобретенные за счет предпринимательской деятельности, отражаются по КФО 2.

Но если один и тот же объект основных средств отражается на нескольких счетах бухгалтерского учета (принятие к учету основных средств по частям), возникают проблемы при инвентаризации, переоценке, начислении амортизации, внутреннем перемещении и списании таких объектов с баланса.

Объектом основных средств является объект со всеми его частями и приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (пп. 41, 45 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (далее — Инструкция № 157н), утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н (в ред. от 16.11.2016)).

Поэтому один объект основного средства не может числиться как отдельные инвентарные объекты, учтенные с разными кодами вида финансового обеспечения (КФО).

Важно!

Один объект основных средств может учитываться только на одном счете бюджетного бухгалтерского учета.

Порядок учета ОС

Порядок учета основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования, не установлен ни Инструкцией № 157н, ни Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений (далее — Инструкция № 174н), утвержденной Приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н (в ред. от 16.11.2016).

Поэтому учреждение должно самостоятельно разработать и утвердить порядок принятия на учет таких объектов в своей учетной политике.

Кроме того, необходимо запросить разрешение на проведение таких операций у главного распорядителя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению ОС за счет нескольких источников финансового обеспечения в бюджетных учреждениях зависит от того, в какой деятельности основное средство будет использоваться — в основной бюджетной деятельности по выполнению государственного задания либо в предпринимательской.

Рассмотрим порядок постановки на учет ОС, приобретаемых за счет двух источников финансирования.

Ситуация 1

Перевод нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную

Учреждение приобретает лабораторный прибор «Иономер» стоимостью 59 000 руб. для использования в основной бюджетной деятельности по выполнению государственного задания.

На момент оплаты актива денежных средств на лицевом счете в ОФК у учреждения недостаточно, так как финансирование в виде бюджетных ассигнований на статью КОСГУ 310 получено в сумме 40 000 руб., т. е. меньше, чем необходимо для покупки прибора.

Недостающая часть будет оплачена за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности.

Бухгалтерские проводки:

1. Произведена частичная оплата за основное средство (прибор) за счет субсидии:

Дебет счета 4.302.31.830 Кредит счета 4.201.11.610 — 40 000 руб.

Одновременно делается запись по забалансовому счету:

Кредит счета 18 (КОСГУ 310) — выбытие денежных средств с лицевого счета учреждения.

2. Произведена частичная оплата стоимости прибора за счет средств, заработанных по предпринимательской деятельности. Образуется дебиторская задолженность в части оплаты за основное средство за счет внебюджетной деятельности:

Дебет счета 2.304.06.830 Кредит счета 2.201.11.610 — 19 000 руб.

Кредит счета 18 (КОСГУ 310) — отражено выбытие средств.

3. Принимается к учету кредиторская задолженность в сумме, полученной учреждением за счет средств от предпринимательской деятельности по исполнению обязательств по бюджету — в рамках выполнения государственного задания:

Дебет счета 4.302.31.830 Кредит счета 4.304.06.730 — 19 000 руб.

4. Отражены затраты на приобретение прибора по бюджетной деятельности (счет 4.106.31.310 «Увеличение вложений в основные средства — иное движимое имущество учреждения»):

Дебет счета 4.106.31.310 Кредит счета 4.302.31.730 — 59 000 руб.

5. Принято к учету основное средство — прибор «Иономер» по первоначальной стоимости по бюджетному виду деятельности (счет 0.101.34.000 «Машины и оборудование — иное движимое имущество учреждения»):

Дебет счета 4.101.34.310 Кредит счета 4.106.31.310 — 59 000 руб.

Из проводок видно, что основное средство принято на учет по КФО 4 (бюджетное финансовое обеспечение) и будет использоваться для выполнения государственного задания.

Разбираем записи по восстановлению денежных средств, израсходованных на приобретение основного средства (прибора), предназначенного для использования в бюджетной деятельности.

После того как на лицевой счет учреждения поступило финансирование в виде субсидии на выполнение государственного задания по статье 310 (КОСГУ):

6. Восстанавливаем на лицевом счете сумму средств по предпринимательской деятельности, временно израсходованную на приобретение прибора «Иономера» в части недостающей стоимости на его приобретение:

Дебет счета 2.201.11.510 Кредит счета 2.304.06.730 — 19 000 руб.

По Дебету забалансового счета 18 (по КОСГУ 310) отражаем поступление средств на лицевой счет за счет восстановления полученными бюджетными ассигнованиями.

7. Уменьшаем задолженность средств от предпринимательской деятельности, временно привлеченных на покупку основного средства, за счет поступивших субсидий на лицевой счет:

Дебет счета 4.304.06.830 Кредит счета 4.201.11.610 — 19 000 руб.

По Кредиту счета 18 (по КОСГУ 310) отражаем выбытие средств со счета по учету субсидий.

При принятии всей оплаченной суммы за основное средство на бюджет учреждение не вправе рассчитывать на возмещение НДС.

С. С. Велижанская,
заместитель главного бухгалтера

Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале

Т. Сильвестрова , главный редактор журнала

Бюджетным учреждениям, помимо субсидий на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) физическим и (или) юридическим лицам, предоставляются субсидии на иные цели (ст. 78.1 БК РФ). О том, какими бухгалтерскими записями отражаются операции по учету основных средств, приобретенных за счет этого источника финансирования, и пойдет речь в нашей статье.

Общие положения о предоставлении субсидий на иные цели

Порядок предоставления субсидий бюджетным учреждениям на иные цели утверждается:

в отношении средств федерального бюджета – органом государственной власти, выполняющим функции учредителя. В качестве примера можно привести приказы Минкультуры РФ от 16.01.2012 № 3 «Об утверждении Порядка предоставления из федерального бюджета субсидии Государственному Эрмитажу», ФНС РФ от 27.04.2012 № ММВ-7-5/281@ «Об утверждении Правил предоставления в 2012 – 2014 годах из федерального бюджета федеральным бюджетным учреждениям, в отношении которых Федеральная налоговая служба осуществляет функции и полномочии учредителя, субсидий на цели, не связанные с возмещением нормативных затрат на оказание государственных услуг», Минсельхоза РФ от 17.01.2012 № 70 «Об утверждении Правил предоставления Министерством сельского хозяйства Российской Федерации в 2012 – 2014 годах из федерального бюджета субсидий подведомственным федеральным образовательным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели»;
в отношении средств бюджетов субъектов РФ – органом власти субъекта РФ. В качестве примера такого нормативного акта можно привести Постановление Правительства МО от 17.04.2012 № 507/14 «Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидий на иные цели государственным бюджетным и автономным учреждениям Московской области»;
в отношении средств бюджетов муниципалитетов – муниципальным органом управления (см., например, постановления администрации Чеховского муниципального района МО от 10.04.2012 № 421/10-1 «Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидий на иные цели муниципальным бюджетным учреждениям здравоохранения Чеховского муниципального района», администрации г. Н. Новгорода от 13.02.2012 № 505 «Об утверждении порядка определения объема и условия предоставления субсидий из бюджета города Нижнего Новгорода муниципальным бюджетным и муниципальным автономным учреждениям города Нижнего Новгорода на иные цели»).

В нормативном акте, устанавливающем правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели (далее – Порядок предоставления субсидий на иные цели), прописывается, что субсидия предоставляется учреждению в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных законом о бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в установленном порядке бюджетному учреждению. Предоставление субсидии учреждению осуще-ствляется на основании соглашения о предоставлении субсидии, заключенного между органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и учреждением. Необходимость наличия соглашения и перечень условий, которые должны в нем содержаться, прописываются в Порядке предоставления субсидий на иные цели. Обычно соглашение предусматривает следующие условия:

объем, сроки (периодичность) перечисления субсидии (в том числе по месяцам), цели предоставления субсидии;
обязательства учреждения по целевому использованию субсидии;
перечень документов, необходимых для предоставления субсидии;
право органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, на проведение проверок соблюдения учреждением условий, установленных соглашением;
обязательства учреждения по возврату субсидии, использованной не по целевому назначению;
порядок, сроки и форма представления учреждением отчетности об использовании субсидии;
порядок и условия расторжения соглашения, внесения в него изменений и дополнений;
ответственность за несоблюдение сторонами условий соглашения.

Перечисление субсидий на иные цели осуществляется на отдельный лицевой счет учреждения. Санкционирование оплаты денежных обязательств по этим субсидиям производится в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 16.07.2010 № 72н «О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации» .

Об использовании субсидий на иные цели (не на возмещение нормативных затрат на выполнение задания учредителя) учреждение представляет органу, осуществляющему функции и полномочия учредителя, отчетность в сроки, установленные соглашением. Не использованные в текущем финансовом году остатки средств субсидии подлежат возврату в бюджет. В соответствии с решением органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя, о наличии потребности в не использованной на начало текущего финансового года субсидии остатки указанной субсидии могут быть использованы учреждением в текущем финансовом году для финансового обеспечения расходов, соответствующих целям предоставления субсидии. В случае нарушения условий предоставления субсидии ее перечисление приостанавливается. Если субсидия будет использоваться на цели, не соответствующие условиям их выделения, она подлежит взысканию в доход бюджета.

Мы рассмотрели общие вопросы предоставления бюджетному учреждению субсидий на иные цели. Однако в рамках статьи нас в первую очередь интересуют вопросы учета основных средств, приобретенных за счет данных субсидий. Ниже остановимся на этом подробнее.

Можно ли приобретать за счет сумм субсидий?

Порядок предоставления субсидий на иные цели обязательно устанавливает направления расходования субсидий (указывается, на что учреждение вправе израсходовать средства субсидий). В частности, Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Минкультуры РФ от 16.01.2012 № 3 , определено, что субсидия предоставляется на:

а) выплаты стимулирующего характера по итогам отчетного периода;

б) мероприятия, связанные с материально-техническим оснащением бюджетного учреждения, а именно:

приобретение оборудования и разработку проектной документации ;
приобретение основных средств, за исключением приобретаемых в целях оказания государственных услуг (выполнения работ), предусмотренных учредительным документом бюджетного учреждения ;

в) капитальный ремонт и ремонтно-реставрационные работы на объектах имущественного комплекса бюджетного учреждения;

г) разработку проектно-сметной документации по объектам, подлежащим капитальному ремонту и реставрации;

д) реализацию мероприятий, предусмотренных программой энергоэффективности бюджетного учреждения;

е) другие мероприятия, установленные вышеназванным приказом.

Анализ нормативных актов, устанавливающих Порядок предоставления субсидий на иные цели, показал, что в отдельных случаях такая субсидия выделяется учреждению на приобретение основных средств, а в каких-то случаях ее предоставление имеет совсем другие цели. В частности, Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Минсельхоза РФ от 17.01.2012 № 70 , установлено, чтоучреждению предоставляется целевая субсидия на приобретение оборудования, сельскохозяйственной техники и транспортных средств в целях обеспечения осуществления основных видов деятельности учреждения, предусмотренных его уставом. Порядком предоставления субсидий на иные цели, утвержденным Приказом Росжелдора от 25.01.2012 № 17 ,определено следующее. Субсидия предоставляется учреждениям в том числе на приобретение оборудования, не используемого непосредственно при оказании государственной услуги (выполнении работы). Постановлением администрации Коломенского муниципального района МО от 28.12.2011 № 2725 , утверждающим Порядок определения объема и условий предоставления из бюджета Коломенского муниципального района муниципальным бюджетным и автономным учреждениям Коломенского муниципального района субсидий на иные цели, установлено, что средства субсидий могут быть потрачены на приобретение основных средств, не включаемых в нормативные затраты на оказание муниципальных услуг Коломенского муниципального района.

Таким образом, если субсидия на иные цели выделяется на приобретение основных средств, учреждение обязано эти основные средства приобрести. Здесь же хотелось бы рассмотреть следующий вопрос. Вправе учреждение закупать основные средства за счет сумм субсидий, выделенных ему на возмещение нормативных затрат, по заданию учредителя или основные средства могут приобретаться учреждением только за счет сумм субсидий на иные цели и за счет бюджетных инвестиций? Ведь если посмотреть хотя бы на те нормативные акты, которые упомянуты нами чуть выше, видно, что в каких-то случаях основные средства приобретаются за счет субсидий на иные цели для выполнения задания учредителя, а в каких-то – для деятельности, не связанной с выполнением задания учредителя. Попробуем ответить на поставленный вопрос, обратившись к правилам финансового обеспечения выполнения задания учредителя.

Согласно нормам ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях» , п. 10 Порядка формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания , утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 № 671 , финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.

То есть учредитель исходя их методики определения норматива затрат на одну единицу услуги (работы) и объема услуг (работ), которые учреждение должно оказать в планируемом периоде, определяет размер субсидий. Далее учреждение распределяет сумму субсидии по своему усмотрению.

В отношении бюджетных учреждений органом власти, выполняющим функции учредителя, разрабатывается и утверждается (закрепляется нормативным актом) порядок определения нормативных затрат на оказание услуг (выполнение работ) и содержание имущества. Анализ таких нормативных актов показывает, что, как правило, при расчете нормативных затрат на оказание единицы услуги (работы) учредителем не учитывается стоимость основных средств. Например, Порядок определения нормативных затрат на оказание государственной услуги и нормативных затрат на содержание имущества федеральных государственных учреждений, в отношении которых функции и полномочия учредителя осуществляет Федеральное агентство морского и речного транспорта не предусматривает включение стоимости основных средств в расчет норматива затрат. Росморречфлот предполагает, что при расчете нормативных затрат следует учитывать лишь затраты на техническое обслуживание оборудования, непосредственно используемого в оказании государственной услуги. В свою очередь, Порядок определения нормативных затрат на оказание образовательными, научно-исследовательскими и иными учреждениями в сфере культуры, имеющими лицензию на право ведения образовательной деятельности, подведомственными Минкультуры РФ, государственных услуг (работ) и нормативных затрат на содержание их имущества предусматривает учет в расчете нормативных затрат стоимости основных средств. Нормативный акт, который бы совершал некую «увязку» между расчетом нормативных затрат на услуги (работы) и направлениями распределения субсидий, отсутствует. Более того, чиновники, давая разъяснения по этому вопросу, говорят, что ориентироваться на методику расчета нормативных затрат учреждению при распределении субсидий не нужно. Учреждение свободно в расходовании данных средств. Одновременно чиновники указывают, что расходовать субсидии, выделенные учредителем на возмещение нормативных затрат, на приобретение основных средств нельзя, даже если эти основные средства в дальнейшем будут использоваться для выполнения задания учредителя. По нашему мнению, приобретение основных средств за счет сумм субсидий, выделенных учреждению на выполнение задания учредителя, возможно, в случае если это предусмотрено методикой расчета нормативных затрат. Учреждение может аргументировать совершение данной операции (приобретение основных средств) не только необходимостью этих основных средств для выполнения задания учредителя (при условии, что учредителем не выделяются денежные средства на приобретение этих основных средств по целевой субсидии), но и тем, что изначально такие расходы были включены учредителем в единицы услуги (работы).

Как мы говорили выше, расходы на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходы на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, осуществляются за счет средств субсидий на выполнение задания учредителя. То есть в субсидиях на иные цели обычно не учитываются расходы по содержанию имущества (ремонту, уплате налога на имущества и т.п.), приобретенного за счет данного источника финансирования. Именно поэтому основные средства, приобретаемые учреждением за счет средств субсидий на иные цели и отражаемые в учете по коду вида деятельности 5 «Субсидии на иные цели», переводятся на код вида деятельности 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания».

Прежде чем рассмотреть на примере перемещение основных средств между видами деятельности, хотелось бы заметить, что некоторые специалисты, давая разъяснения по вопросам перевода основных средств между видами деятельности, предлагают осуществлять его не тогда, когда стоимость объекта сформирована на счете 0 101 00 000 «Основные средства», а когда объект еще учитывается на счете 0 106 01 000 «Вложения в основные средства». По нашему мнению, если направлением расходования субсидии на иные цели является приобретение основного средства , следует сначала сформировать стоимость основного средства в учете и отразить ее на счете 0 101 00 000 , а затем осуществить перевод. В этом случае, представляя учредителю отчетность об использовании субсидий, учреждение покажет, что им были приобретены основные средства, а не вложения в основные средства, как того и требовал учредитель. Ведь основные средства и вложения в основные средства не одно и то же, в частности, это следует из положений п. 23 Инструкции № 157н . В нем сказано, что стоимость объекта, отражаемого в учете как объект основных средств, включает в себя сумму фактических вложений в его приобретение, сооружение
или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ).

Бухгалтерский учет

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению учреждением основных средств за счет средств целевой субсидии.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации , утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2011 № 180н , расходы по приобретению основных средств относятся на статью 310 «Увеличение стоимости основных средств» КОСГУ.

Учредитель выделил своему подведомственному учреждению субсидию на иные цели в размере 800 000 руб. Субсидия предоставлена в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в федеральном законе о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в установленном порядке учредителю, в том числе и на приобретение оборудования, не используемого непосредственно при оказании государственной услуги (выполнении работы). За счет средств субсидии учреждение приобрело оборудование стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). В силу того что денежные средства на содержание оборудования предоставляются учреждению в виде субсидий на возмещение нормативных затрат на выполнение задания учредителя, учреждение перевело оборудование с кода вида деятельности 5 на код вида деятельности 4. Приобретенное оборудование относится к категории «особо ценное движимое имущество».

В бухгалтерском учете операции по приобретению и переводу оборудования отразятся следующим образом:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Документ-основание
Начислен доход от поступления целевой субсидии				Справка (ф. 0504833)
Поступила целевая субсидия на приобретение оборудования				Выписка с отдельного лицевого счета
Получено оборудование от поставщика				Счет-фактура, Товарная накладная (ф. ТОРГ-12)
Перечислены поставщику денежные средства за счет средств целевой субсидии				Договор, счет-фактура, выписка с отдельного лицевого счета
Принято к учету оборудование, полученное от поставщика по сформированной первоначальной стоимости				Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001)
Одновременно совершается перевод оборудования с кода вида деятельности 5 «Субсидии на иные цели» на код вида деятельности 4 «Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания»				Справка (ф. 0504833)
Принято оборудование к учету в составе основных средств				Справка (ф. 0504833)

Сумма НДС, предъявленная поставщиком оборудования, учитывается в его стоимости на основании пп. 1 , 4 п. 2 ст. 170 и пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ . Напомним, что согласно пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ выполнение работ (оказание услуг) казенными учреждениями, а также бюджетными и автономными учреждениями в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ, не подлежит обложению (освобождается от обложения НДС).

Приобретенное бюджетным учреждением с использованием средств целевой субсидии оборудование для целей налогообложения прибыли не подлежит амортизации (пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ ). То есть стоимость этого имущества не включается в расходы учреждения в целях исчисления налога на прибыль, в том числе в форме амортизационных отчислений.

Приказ Росморречфлота от 02.12.2011 № 244.

Утвержден Приказом Минкультуры РФ от 29.12.2011 № 1259.

Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

В предлагаемой вашему вниманию статье методисты фирмы "1С" разъясняют, как отразить в учете приобретение объекта основных средств за счет двух источников финансирования: бюджета и предпринимательской деятельности. Также в статье вы найдете ответы на вопросы, каким образом отразить начисление амортизации, может ли стоимость одного объекта учитываться по нескольким источникам.

Прежде всего, отметим, что один объект основных средств может учитываться только на одном счете бюджетного учета.

Как известно, номер счета бюджетного учета включает источник финансирования. Соответственно, оприходование объекта, приобретенного за счет нескольких источников финансирования, необходимо отразить на нескольких счетах бюджетного учета. Однако в случае отражения одного и того же объекта основных средств на нескольких счетах бюджетного учета (при оприходовании основных средств по частям) возникают проблемы при начислении амортизации, проведении инвентаризации и переоценки, при внутреннем перемещении и списании таких объектов.

По разъяснениям, которые дают сотрудники Минфина России на семинарах по ведению бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, всю стоимость основного средства надо отнести на бюджет, если хоть часть его оплачена за счет средств бюджета. И это понятно, так как действующее бюджетное законодательство позволяет возмещать бюджетные расходы за счет внебюджетных средств, однако восстановление внебюджетных кассовых расходов за счет бюджетных средств запрещено. Иначе будет признано нецелевое расходование бюджетных средств.

Таким образом, стоимость одного объекта не может учитываться по нескольким источникам финансирования. Как включить в стоимость объекта, который будет учитываться в составе средств бюджетной деятельности, расходы, произведенные за счет средств приносящей доход деятельности?

Действующая Инструкция по бюджетному учету (утв. приказом Минфина России от 30.12.2008 № 148н) не содержит бухгалтерских записей для отражения приобретения объектов основных средств за счет двух источников финансирования. По нашему мнению, для отражения приобретения основных средств за счет двух источников финансирования можно воспользоваться записями, аналогичными записям по переводу нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную, приведенным в письме Минфина России от 25.05.2006 № 02-14-10а/1354 (далее - Письмо).

В указанном Письме отмечается, что решение по переводу нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную деятельность принимает главный распорядитель бюджетных средств, на которого в соответствии с Указом Президента РФ от 09.03.2004 № 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" распространяются указанные полномочия, при условии наличия утвержденных объемов ассигнований, необходимых для содержания данных активов.

Согласно Письму, операции по переводу нефинансовых активов с внебюджетной деятельности на бюджетную, в рамках которой указанные активы используются, оформляются с применением счетов 240101241 и 140101180:

а) на сумму балансовой стоимости:

Дебет 2 401 01 241 Кредит 2 101 00 410;
Дебет 1 101 00 310 Кредит 1 401 01 180;

б) на сумму начисленной ранее амортизации на объект основных средств:

Дебет 2 104 00 410 Кредит 2 401 01 241;
Дебет 1 401 01 180 Кредит 1 104 00 410.

Несмотря на то, что Письмо утратило силу, поскольку оно было разработано в соответствии с утратившим силу приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету", действующей Инструкцией по бюджетному учету предусмотрено принятие к учету основных средств и капитальных вложений с применением счета 040101180 "Прочие доходы" (корреспонденции № 3, 4 Приложения 1 "Корреспонденция счетов бюджетного учета" к Инструкции по бюджетному учету), а выбытие (безвозмездная передача в рамках приносящей доход деятельности) - с применением счета 040101241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям" (в соответствии с п. 22, 78 Инструкции по бюджетному учету).

Решение использовать средства для приобретения основного средства или на строительство объекта за счет двух или нескольких источников, передачу с "внебюджета на бюджет" принимает главный распорядитель. При этом должны быть предусмотрены лимиты бюджетных обязательств на содержание этого имущества.

При принятии всей уплаченной за основное средство суммы на бюджет учреждение не вправе рассчитывать на возмещение НДС, поэтому основное средство принимается к учету по стоимости, включающей соответствующие суммы НДС.

Бухгалтерские записи, отраженные в учете учреждения в рассматриваемой ситуации, рассмотрим на конкретном примере.

Пример

Бюджетное учреждение приобрело основные средства за 354 000 руб. При этом 174 000 руб. заплатили из бюджетных средств, 180 000 руб. - из средств от приносящей доход деятельности.

Порядок отражения операций в бюджетном учете представлен в таблице 1.

Таблица 1

	Дебет	Кредит	Сумма
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет средств от приносящей доход деятельности	КРБ 2 106 01 310	КРБ 2 302 19 730
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет бюджетных средств КРБ		КРБ 1 302 19 730
Отражена оплата за счет средств от приносящей доход деятельности	КРБ 2 302 19 830	КРБ 2 201 01 610
Отражена оплата за счет бюджетных средств	КРБ 1 302 19 830	КРБ 1 304 05 310
Произведен перевод расходов с внебюджетной деятельности на бюджетную	КРБ 2 401 01 241	КРБ 2 106 01 410
Отражены затраты по поступлению основных средств за счет внебюджетных средств и доходы бюджета	КРБ 1 106 01 310	КДБ 1 401 01 180
Оприходовано оборудование	КРБ 1 101 04 310	КРБ 1 106 01 410

В программе "1С:Бухгалтерия бюджетного учреждения 8" указанные в таблице операции оформляются с помощью следующих документов.

Операции 1 и 2 оформляются документами Покупка ОС, НМА.

И в первом, и во втором документе Покупка ОС, НМА следует указывать один и тот же элемент справочника Основные средства , по которому собираются затраты.

В программе "1С:Бухгалтерия бюджетного учреждения 8" ведется количественный учет основных средств, поэтому в первом документе Покупка ОС, НМА , с КВД = 1 (бюджет), следует указать количество поступивших основных средств - 1 (см. рис. 1).

Рис. 1

Во втором документе Покупка ОС, НМА , с КВД = 2 (внебюджет), который надо оформить на тот же объект основных средств (тот же элемент справочника Основные средства ), следует указать количество поступивших основных средств - 0 (к учету принимается только стоимость) - см. рис. 2.

Рис. 2

Операции 3 и 4 оформляются документами Заявка на кассовый расход (Заявка на кассовый расход (сокращенная) , Платежное поручение или Кассовое выбытие ) в обычном порядке.

Операции 5 и 6 - нетиповые, поэтому их следует оформить документом Операция (бухгалтерская) . Записи можно ввести в одном документе - см. рис. 3.

Рис. 3

Оприходование оборудования оформляется в обычном порядке - вводом документа Принятие к учету ОС и НМА по нажатию кнопки Принять к учету в документе Покупка ОС, НМА , которым оформлено поступление объекта ОС по бюджету.

Обратите внимание на дату и время документа Операция (бухгалтерская) . Для того чтобы в документе Принятие к учету ОС и НМА в стоимости объекта были учтены расходы, переведенные с внебюджетной деятельности, дата (время) проведения документа Операция (бухгалтерская) должна быть ранее даты (времени) документа Принятие к учету ОС и НМА .

По нажатию кнопки Принять к учету открывается обработка для формирования документа Принятие к учету ОС и НМА , в которой указана сумма документа - основания (174 000 руб.). Эта же сумма будет показана в сформированном по кнопке Сформировать документа Принятие к учету ОС и НМА .

Для оприходования ОС с учетом всех расходов, собранных на счете 1 106 01 310 (354 000 руб.), нажимается кнопка Рассчитать первоначальную стоимость (рис. 4).

Рис. 4

В целях налогового учета согласно письму УМНС по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738 не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, только в части стоимости, приходящейся на величину этих средств (письмо МНС России от 25.07.2002 № 02-5-10/Э964).

Таким образом, если учитываемое в бюджетном учете по виду деятельности 1 "Бюджетная деятельность" основное средство используется для осуществления предпринимательской деятельности, в целях налогового учета и исчисления амортизации учитывается только та часть стоимости объекта, которая оплачена за счет доходов от предпринимательской деятельности. При этом должны соблюдаться условия принятия объекта в состав амортизируемого имущества по стоимостному критерию.

07 апреля

В соответствии с бюджетным законодательством финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетными и автономными учреждениями осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими государственных (муниципальных) услуг.

Государственное (муниципальное) задание - документ, устанавливающий требования к составу, качеству, объему, условиям, порядку и результатам оказания государственных (муниципальных) услуг (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ).

Государственные (муниципальные) задания по оказанию учреждениями государственных (муниципальных) услуг (работ) потребителям формируются и утверждаются органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, в соответствии с предусмотренными учредительными документами основными видами деятельности бюджетных и автономных учреждений.

Показатели государственного (муниципального) задания используются:

при составлении проектов бюджетов для планирования субсидий на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ);
для определения объема субсидий на выполнение государственного (муниципального) задания бюджетным и автономным учреждениям.

Бюджетные и автономные учреждения осуществляют свою деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, определенными в соответствии с федеральными законами, иными правовыми нормативными актами, муниципальными правовыми актами и уставом. Основной деятельностью бюджетных и автономных учреждений признается деятельность, непосредственно направленная на достижение целей, ради которых они созданы. Исчерпывающий перечень видов деятельности, которые учреждения могут осуществлять в соответствии с целями их создания, определяются учредительными документами учреждений (уставом).

Государственные (муниципальные) бюджетные и автономные учреждения не вправе отказаться от выполнения государственного (муниципального) задания.

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным автономным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ на возмещение нормативных затрат, связанных с оказанием ими государственных (муниципальных) услуг (выполнением работ) физическим и (или) юридическим лицам.

Уменьшение объема субсидии, предоставленной на выполнение государственного (муниципального) задания, в течение срока его выполнения осуществляется только при соответствующем изменении государственного (муниципального) задания .

Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания осуществляется с учетом:

расходов на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за учреждением учредителем или приобретенных за счет средств, выделенных учредителем на приобретение такого имущества;
расходов на уплату налогов, в качестве объекта налогообложения по которым признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки;
мероприятий, направленных на развитие автономных учреждений, перечень которых определяется учредителем.

В случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет средств, выделенных учредителем, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется .

Финансовое обеспечение осуществления бюджетными и автономными учреждениями полномочий по исполнению публичных нормативных обязательств в денежной форме перед физическим лицом осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ, высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ, местной администрацией муниципального образования.

В соответствии с Указаниями о применении Бюджетной классификации в Российской Федерации, утвержденной Приказом МФ РФ от 01.07.2013 № 65н, финансирование бюджетных и автономных учреждений из соответствующего уровня бюджета должно исходить из соблюдения принципа финансового обеспечения бюджетных и автономных учреждений . Данный принцип заключается в едином подходе определения объемов финансового обеспечения деятельности бюджетных и автономных учреждений, связанные с выплатами персоналу по трудовому законодательству Российской Федерации, с закупками на хозяйственные нужды учреждения и т.п. При этом отдельно выделяются целевые статьи на капитальные вложения, на выплаты социального характера (публичные нормативные обязательства), налоги и сборы и т. п.

Федеральным законом от 23.07.2013 № 252-ФЗ статья 69.2 БК РФ дополнена пунктом 4 следующего содержания: «Объем финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных (муниципальных) услуг, утверждаемых в порядке, предусмотренном абзацем первым настоящего пункта, с соблюдением общих требований, определенных федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленных сферах деятельности.

По решению органа государственной власти, государственного органа (органа местного самоуправления), осуществляющих в соответствии с законодательством Российской Федерации функции и полномочия учредителя государственных (муниципальных) учреждений, при определении объема финансового обеспечения выполнения государственного (муниципального) задания используются нормативные затраты на выполнение работ ».

Федеральным законом от 07.05.2013 № 104-ФЗ внесены дополнения в статьи 78, 78.1 Бюджетного кодекса РФ, связанные с новыми условиями предоставления субсидий бюджетным и автономным учреждениям.

Приказом Минфина России от 01.07.2013 № 65н «Указания по применению Бюджетной классификации Российской Федерации» введены новые формы субсидий.

Таким образом, с 1 января 2014 года бюджетным и автономным учреждениям могут предоставляться из соответствующих бюджетов 4 вида субсидий:

субсидии на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ);
субсидии на иные цели;
гранты в форме субсидий (новая форма субсидий);
субсидии на осуществление капитальных вложений (новая форма субсидий).

Данные виды субсидий бюджета имеют следующую кодировку в Бюджетной классификации Российской Феде-рации:

Коды КВР: 600 - предоставление субсидии бюджетным и автономным учреждениям

610 - субсидии бюджетным учреждениям

611 - субсидии бюджетным учреждениям на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ)

612 - субсидии бюджетным учреждениям на иные цели

613 - гранты в форме субсидий бюджетным учреждениям

620 - субсидии автономным учреждениям

621 - субсидии автономным учреждениям на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ)

622 - субсидии автономным учреждениям на иные цели

623 - гранты в форме субсидий автономным учреждениям

Коды КВР: 460 - субсидии на осуществление капитальных вложений бюджетным и автономным учреждениям:

461 бюджетными учреждениями

462 - субсидии на приобретение объектов недвижимого имущества автономными учреждениями

464 бюджетными учреждениями

465 - субсидии на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства автономными учреждени-ями

С 1 января 2014 года субсидия бюджета, связанная с выполнением задания по оказанию учреждениями государственных (муниципальных) услуг, отражающая операции на бухгалтерском учете кодом 4 18 разряда , имеет некоторые отличительные особенности в наименовании и условиях предоставления субсидии:


Изменение в наименовании субсидии
Субсидия на возмещение нормативных затрат на выполнение государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ)	Субсидия на финансовое обеспечение государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг (выполнение работ)
Новое в условиях предоставления субсидии
Не соблюдалась норма Федерального Закона № 83-ФЗ о самостоятельности бюджетных и автономных учреждений. Поэтому расход субсидий определялся исходя из нормативных затрат на выполнение учреждениями задания	Объемы заданий и финансового обеспеченияутверждает ГРСБ с полномочиями учредителя, а учреждения самостоятельно определяют соответствующие расходы при условии равенства доходов и расходов
Не включались расходы по текущему содержанию учреждения	Включается покрытие расходов по текущему содержанию учреждения
Отсутствие единого подхода к определению объема финансового обеспечения	Должен быть одинаковый (единый) подход к определению объема финансового обеспечения (гарантий бюджета через принятие расходных обязательств)

В соответствии с п. 4 ст. 69.2 «Государственное (муниципальное) задание», объем финансового обеспечения выполнения задания рассчитывается исходя из нормативных затрат на его выполнение. Однако нормативные затраты на выполнение соответствующих заданий для бюджетных и автономных учреждений определяются с целью расчета объемов субсидий как гарантии учредителя (бюджета), а не для целей самостоятельного расходования субсидий бюджетными и автономными учреждениями в соответствии с утвержденным Планом финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Таким образом, объем финансового обеспечения государственного (муниципального) задания для аналогичных по специфике деятельности (аналогичные объемы на услуги) бюджетных и автономных учреждений должен быть в одинаковом размере.

Право получателей субсидий бюджета зафиксировано в Соглашении о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг , тем самым учредитель (бюджет) принимает на себя обязательство по покрытию затрат по оказанию государственных (муниципальных) услуг в соответствии с утвержденным им заданием. В свою очередь получатель субсидий (бюджетное и автономное учреждение) дает согласие на государственный (муниципальный) финансовый контроль, осуществляемый учредителем через анализ их бухгалтерской отчетности.

Таким образом, под утвержденные в годовом объеме (в объемах согласно графику) субсидии необходимо произвести на бухгалтерском учете бюджетного и автономного учреждения начисления субсидий, закрепив тем самым обязанность учредителя (бюджета) по предоставлению им субсидии. Операция начисления субсидии, в объеме принятого Соглашения, отражается в бухгалтерском учете как доход будущего периода (счет 401 40 ) в следующем по-рядке:

Дебет 4 205 80 560 Кредит 4 401 40 180

При фактическом поступлении субсидий, связанных с выполнением государственного (муниципального) задания, в течение финансового года на бухгалтерском учете учреждения на поступившие суммы субсидий производятся следующие учетные записи:

Дебет 4 201 11(21) 510 Кредит 4 205 80 660 счет 17 код 180

Дебет 4 401 40 180 Кредит 4 401 10 180

При этом необходимо иметь в виду, что даже если фактически субсидия на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в соответствующий период не поступила , то не исключается возможность принятия денежных обязательств, связанных с приобретениями активов и другими хозяйственными нуждами, т. е. допускается временная кредиторская задолженность по причине непоступления субсидий.

Субсидии на иные цели , предоставляемые учредителем на покрытие расходов, имеющих целевую направленность, и отражающие в учете учредителя и получателя субсидии (учреждение) в следующем порядке:

Учредитель

Учреждение

Перечисление субсидии с единого счета бюджета на лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения

Дебет 1 206 41 560

Кредит 1 304 05 241

Поступление субсидии на лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения

Дебет 5 201 11 510счет 17 код 180

Кредит 5 205 80 660

При этом, как правило, необходимо равенство дебетового оборота счета 1 206 41 и кредитового оборота счета 5 205 80 . Допустим, учредителем перечислено на лицевой счет учреждения 100 тыс. руб. (дебетовый оборот 1 206 41) и поступило субсидии на лицевой счет учреждения (кредитовый оборот 5 205 80) - 100 тыс. руб. Однако отсутствие равенства вышеуказанных оборотов может не рассматриваться

как нецелевое использование субсидии на иные цели в следующем случае:

принятое денежное обязательство (кредиторская задолженность) за счет субсидии на иные цели может погашаться средствами приносящей доход деятельности.

Допустим, учредителем перечислено субсидии на иные цели (дебетовый оборот 1 206 41 ) - 100 тыс. руб., поступление на лицевой счет учреждения (кредитовый оборот счета 5 205 80) - 100 тыс. руб. При этом в учете у учреждения отражается два кредитовых оборота:

* по счету 5 205 80 - 100 тыс. руб.;

* по счету 5 304 06 - 20 тыс. руб.

Таким образом , кредитовый оборот по счету 5 304 06 в сумме 20 тыс. руб. подтверждает погашение обязательства, принятого за счет субсидий на иные цели, средствами приносящей доход деятельности.

В случае возврата поставщиком (подрядчиком) авансового платежа, ранее перечисленного с лицевого счета учреждения под будущую поставку материальных ценностей (работ, услуг) в одном текущем периоде , операция отражается в следующем порядке:

перечислен аванс согласно договорным условиям:

Дебет 5 206 00 560 Кредит 5 201 11 610 счет 18 коды 200, 340

возврат поставщиком (подрядчиком) суммы аванса:

Дебет 5 201 11 510 Кредит 5 206 00 660 счет 18 знак «минус» коды 200, 340 - восстановление кассового расхода.

В случае возврата авансового платежа на лицевой счет по ПДД (при отсутствии лицевого счета под субсидии на иные цели) операции, связанные с возвратом ранее перечисленного аванса в одном текущем периоде , отражаются на учете в следующем порядке:

перечисление авансового платежа, согласно договору, с лицевого счета учреждения, открытого органом казначейства под субсидии на иные цели:

Дебет 5 206 00 560 Кредит 5 201 11 610 счет 18 коды 200, 340

поступление денежных средств в виде возврата ранее перечисленного аванса на лицевой счет учреждения, открытого органом казначейства на средства ПДД:

Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 304 06 730 счет 17 код 180

списание задолженности поставщика (подрядчика) на сумму возврата авансового платежа:

Дебет 5 304 06 830 Кредит 5 206 00 660

перечисление денежных средств в сумме возврата авансового платежа с лицевого счета учреждения, открытого под средства ПДД на единый счет бюджета (в противном случае будет признано нецелевое использование субсидии на иные цели):

Дебет 5 401 10 180 Кредит 5 303 05 730 - начислена задолженность перед бюджетом на сумму возврата авансового платежа;

Дебет 2 304 06 830 Кредит 2 201 11 610 счет 17 знак «минус» код 180 - денежные средства перечислены на единый счет бюджета;

Дебет 5 303 05 830 Кредит 5 304 06 730 - погашена задолженность перед бюджетом на сумму возврата авансового платежа.

В случае если возврат ранее перечисленного авансового платежа осуществляется в следующем отчетном периоде (финансовом году) , то сумма аванса признается в бухгалтерском учете дебиторской задолженностью прошлых лет и отражается в учете при помощи зачета через некассовую операцию в следующем порядке:

Дебет 5 205 80 560 Кредит 5 206 00 660

Таким образом, дебетовый оборот счета 5 205 80 отражает доход код 180 со знаком «минус», а кредитовый оборот счета 5 206 00 отражает расход с кодом 220, 340 со знаком «минус».

Поступление денежных средств в виде возврата ранее перечисленного аванса в погашение дебиторской задолженности прошлых лет отражается в следующем порядке:

Дебет 5 201 11 510 Кредит 5 205 80 660 счет 17 код 180

Данная сумма подлежит перечислению на единый счет бюджета в виде дохода бюджета в вышеуказанном порядке.

Субсидии в форме грантов , предоставляемые бюджетным и автономным учреждениям на конкурсных условиях из федерального, регионального и местного уровней бюджетов.

В этом случае грантодателями государственных (муниципальных) грантов выступают органы государственной власти (органы самоуправления), а грантополучателями являются учреждения. В целях возможности участия в конкурсе на получение гранта необходимо владеть следующей информацией:

объявления о конкурсах на соискание грантов в печатных изданиях и Интернете на сайтах органов государственной власти (органов самоуправления);
на каких условиях объявляется конкурс на получение соответствующего гранта;
сроки проведения конкурса и сроки подачи заявок на участие в конкурсе и другие необходимые сведения.

При этом имеется возможность предоставления грантов в форме субсидий не только одним уровнем бюджета другому уровню бюджета (код КОСГУ 151), но и предоставление гранта напрямую из соответствующего бюджета на лицевой счет учреждения (код КОСГУ 180). Например, предоставление гранта федеральным бюджетом муниципальному учреждению на конкурсной основе на лицевой счет учреждения без санкционирования, открытый для приносящей доход деятельности в кредитной организации (банке). В этом случае операция поступления грантов на бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения будет отражаться в следующем порядке:

начисление гранта в форме субсидий бюджета:

Дебет 2 205 80 560 Кредит 2 401 10 180

Дебет 2 201 21 510 Кредит 2 205 80 660 счет 17 код КОСГУ 180

Предоставление учредителем учреждения (собственным уровнем бюджета) субсидии в форме гранта на конкурсной основе может осуществляться за счет субсидии на иные цели. При этом необходимо обеспечить ведение раздельного учета. В этом случае отражение операций по предоставлению грантов на бухгалтерском учете учреждения производится в следующем порядке:

начисление гранта в форме субсидий бюджета на раздельном учете:

Дебет 5 205 80 560 Кредит 5 401 10 180

поступление денежных средств на лицевой счет учреждения в форме гранта:

Дебет 5 201 11(21) 510 Кредит 5 205 80 660 счет 17 код КОСГУ 180

Таким образом , операции использования поступающих грантов в форме субсидий отражаются в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений по коду 2 или 5 18 разряда счета бухгалтерского учета в зависимости от условий предоставления грантов.

В соответствии п. 14 ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ гранты не подлежат налогообложению налогом на прибыль при соблюдении следующих условий:

гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, науки, физической культуры и спорта (за исключением профессионального спорта), охраны здоровья, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотрены законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан;
гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта;
ведение в обязательном порядке раздельного учета полученных грантов (доходов) и произведенных грантов (расходов) в рамках целевого финансирования. В противном случае при отсутствии раздельного учета поступающие гранты рассматриваются налоговыми органами как средства, подлежащие налогообложению (внереализационный доход).

Субсидии на осуществление капитальных вложений , предоставляемые бюджетным и автономным учреждениям на приобретение объектов недвижимого имущества и на осуществление капитальных вложений в объекты капитального строительства.

Согласно Указаниям по применению Бюджетной классификации в Российской Федерации (Приказ МФ РФ от 01.07.2013 № 65н), субсидии на осуществление капитальных вложений используются бюджетными и автономными учреждениями в следующих направлениях:

на приобретение объектов недвижимого имущества;
на осуществление капитального строительства объектов недвижимости.

Таким образом , затраты, связанные с реконструкцией объектов недвижимого имущества, а также с их достройкой, должны покрываться данной формой субсидии. Однако использовать субсидии на осуществление капитальных вложений на приобретение объектов движимого имущества недопустимо , так как приобретение движимого имущества осуществляется за счет субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, иначе будет признана нецелевая направленность данной субсидии.

С 1 января 2014 г. операции, связанные с субсидиями на осуществление капитальных вложений для бюджетных и автономных учреждений, отражаются на бухгалтерском учете с кодом 6 18 разряда в следующем порядке:

начисление субсидии на осуществление капитальных вложений в объекты недвижимого имущества :

Дебет 6 205 80 560 Кредит 6 401 10 180

поступление субсидии на осуществление капитальных вложений на лицевой счет учреждения на основании выписки:

Дебет 6 201 11(21) 510 Кредит 6 205 80 660 счет 17 код КОСГУ 180

принятие денежных обязательств (начисление кредиторской задолженности) перед поставщиком объектов недвижимого имущества :

Дебет 6 106 11 310 Кредит 6 302 31 730

перечисление денежных средств поставщику за приобретенный объект недвижимого имущества :

Дебет 6 302 31 830 Кредит 6 201 11(21) 610 счет 18 код КОСГУ 310

начисление расходов, связанных с осуществлением капитальных вложений в объекты капитального строительства (проектно-сметная документация, строительно-монтажные работы, технический надзор и т.п.), т.е. формирование инвентарной стоимости объекта недвижимого имущества :

Дебет 6 106 11 310 Кредит 6 302 31 730 - начисление задолженности перед подрядчиками за строительно-монтажные работы;

Дебет 6 106 11 310 Кредит 6 302 26 730 - начисление задолженности за выполненные работы по ПСД и т.п.

перечисление денежных средств за выполненные работы:

Дебет 6 302 31(26) 830 Кредит 6 201 11(21) 610 счет 18 код КОСГУ 310, 226 - принятие к бухгалтерскому учету приобретенного (завершенного строительством) объекта недвижимого имущества:

Дебет 6 101 11(12,13) 310 Кредит 6 106 11 410

начисление амортизации по объекту недвижимого имущества в установленном порядке (ежемесячно по норме):

Дебет 6 109 70 271 Кредит 6 104 11(12,13) 410

Имеются некоторые особенности использования субсидий бюджета, связанных с покрытиями пени по налогам и сборам , а также штрафных санкций по гражданско-правовым договорам.

При этом необходимо иметь в виду, что субсидии бюджета могут использоваться на оплату пени по налогам и сборам в следующих случаях:

причина неисполнения :

Дебет 4 109 80 290 Кредит 4 303 05 730

Дебет 4 303 05 830 Кредит 4 201 11(21) 610 счет 18 код 290 - перечисление в бюджет (государственные внебюджетные фонды) суммы пени по налогам и сборам;

имеется целевое назначение субсидии бюджета на покрытие пени по налогам и сборам:

Дебет 5 109 80 290 Кредит 5 303 05 730 - начисление суммы пени по налогам и сборам;

Дебет 5 303 05 830 Кредит 5 201 11(21) 610 счет 18 код 290 - перечисление в бюджет (государственные внебюджетные фонды) суммы пени по налогам и сборам.

При этом необходимо учитывать следующее: если причина возникновения пени по налогам и сборам иная, то исполнение по оплате пени в бюджет и государственные внебюджетные фонды предусматривается за счет средств от приносящей доход деятельности.

Штрафные санкции, связанные с закупками по гражданско-правовым договорам , могут покрываться субсидиями бюджета в следующих случаях:

причина неисполнения Соглашения о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания на оказание государственных (муниципальных) услуг :

Дебет 4 109 80 290 Кредит 4 302 91 730

Дебет 4 302 91 830 Кредит 4 201 11(21) 610 счет 18 код 290 - перечисление штрафных санкций за нарушение договорных условий;

при наличии судебного решения в пользу контрагента за счет субсидии бюджета на иные цели:

Дебет 5 109 80 290 Кредит 5 302 91 730 - начисление штрафных санкций (неустойки, пени) за нарушение договорных условий;

Дебет 5 302 91 830 Кредит 5 201 11(21) 610 счет 18 код 290 - перечисление штрафных санкций за нарушение договорных условий.

При этом необходимо учитывать следующее: в случае принятия решения о погашении штрафной санкции на добровольной основе исполнение предусматривается за счет средств от приносящей доход деятельности.

Таким образом, при определении объемов финансового обеспечения (субсидий бюджета), связанных с финансово-хозяйственной деятельностью бюджетных и автономных учреждений, необходимо учитывать следующее:

в целях единого подхода к определению объемов финансового обеспечения выполнения задания бюджетными и автономными учреждениями необходимо учитывать отраслевую специфику деятельности и нормативные затраты на оказание аналогичных услуг. Тем самым соблюдается равенство: нормативы затрат и соответствующие им объемы заданий и финансового обеспечения должны быть равными для всех учреждений, оказывающих аналогичные услуги;
нормативы затрат на содержание имущества учреждений могут быть разными, так как зависят от многих факторов;
объемы финансового обеспечения в форме субсидий на осуществление капитальных вложений формируются учредителем в зависимости от их реальной потребности.

5.1. Учет основных средств, приобретенных за счет субсидий на иные цели

Кроме субсидий на выполнение задания учредителя, бюджетному учреждению нередко выделяются целевые субсидии, в соответствии с нормами абз. 2 п. 1 ст. 78.1 БК РФ называемые "субсидии на иные цели". Субсидия на иные цели выделяется для покрытия определенных расходов, перечень которых утвержден нормативным актом.

Нормативный акт, устанавливающий порядок предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели, утверждается:

В отношении средств федерального бюджета - органом государственной власти, выполняющим функции учредителя. В качестве примера можно привести приказы Минкультуры РФ от 16.01.2012 N 3 "Об утверждении Порядка предоставления из федерального бюджета субсидии Государственному Эрмитажу", ФНС РФ от 27.04.2012 N ММВ-7-5/281@ "Об утверждении Правил предоставления в 2012-2014 годах из федерального бюджета федеральным бюджетным учреждениям, в отношении которых Федеральная налоговая служба осуществляет функции и полномочии учредителя, субсидий на цели, не связанные с возмещением нормативных затрат на оказание государственных услуг", Минсельхоза РФ от 17.01.2012 N 70 "Об утверждении Правил предоставления Министерством сельского хозяйства Российской Федерации в 2012-2014 годах из федерального бюджета субсидий подведомственным федеральным образовательным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели";

В отношении средств бюджетов субъектов РФ - органом власти субъекта РФ. В качестве примера такого нормативного акта можно привести Постановление Правительства Нижегородской области от 30.12.2011 N 1133 "Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления субсидий из областного бюджета государственным бюджетным и автономным учреждениям Нижегородской области на иные цели";

В отношении средств бюджетов муниципалитетов - муниципальным органом управления (см., например, постановления администрации г. Н. Новгорода от 13.02.2012 N 505 "Об утверждении порядка определения объема и условия предоставления субсидий из бюджета города Нижнего Новгорода муниципальным бюджетным и муниципальным автономным учреждениям города Нижнего Новгорода на иные цели", администрации Рассказовского района Тамбовской области от 04.10.2011 N 1135 "О Порядке предоставления субсидии муниципальным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели", администрации ЗАТО г. Зеленогорска от 18.08.2011 N 304-п "Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления из местного бюджета муниципальным бюджетным и автономным учреждениям субсидий на цели, не связанные с финансовым обеспечением выполнения муниципального задания на оказание муниципальных услуг (выполнение работ)").

В нормативных актах, устанавливающих правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели, прописывается, что субсидии на иные цели предоставляются для возмещения расходов бюджетных учреждений, не связанных с оказанием ими в соответствии с заданием учредителя услуг (выполнением работ). Далее приводится перечень расходов, которые учреждение должно произвести за счет этих средств. Анализ нормативных актов, устанавливающих правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели, показал, что одним из направлений их расходования является приобретение основных средств.

Например, Постановлением администрации ЗАТО г. Зеленогорска N 304-п установлено, что субсидии на иные цели предоставляются для возмещения расходов бюджетных учреждений, не связанных с оказанием ими в соответствии с муниципальным заданием муниципальных услуг (выполнением работ), включая расходы:

На приобретение основных средств и (или) материальных запасов для осуществления видов деятельности бюджетных учреждений, предусмотренных учредительными документами;

На осуществление работ по разработке проектно-сметной документации, проведению государственной экспертизы проектно-сметной документации, капитальному ремонту имущества, закрепленного за бюджетным или автономным учреждением на праве оперативного управления;

На реализацию мероприятий, предусмотренных долгосрочными целевыми и (или) ведомственными целевыми программами;

Не относящиеся к бюджетным инвестициям.

Предоставление субсидии на иные цели в течение финансового года осуществляется на основании соглашения о порядке и об условиях предоставления субсидии на иные цели, заключаемого между бюджетным или автономным учреждением и учредителем (далее - соглашение). В нормативных актах, устанавливающих правила предоставления бюджетным учреждениям субсидий на иные цели, также прописывается, что учредитель вправе в случае нарушения бюджетным учреждением условий соглашения приостановить перечисление ему субсидии до устранения нарушений. Если бюджетное учреждение не обеспечило (не обеспечивает) выполнение соглашения либо использует субсидию на цели, не предусмотренные соглашением, учредитель обязан принять меры к обеспечению целевого использования субсидии либо ее возврату в бюджет. Средства субсидий перечисляются на отдельный лицевой счет бюджетного учреждения. Санкционирование оплаты денежных обязательств по этим субсидиям производится в порядке, установленном Приказом Минфина РФ от 16.07.2010 N 72н "О санкционировании расходов федеральных государственных учреждений, источником финансового обеспечения которых являются субсидии, полученные в соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации".

Конечно же, за расходованием целевых субсидий должен осуществляться контроль. Обычно его производит учредитель, о чем делается соответствующая запись в нормативном акте, устанавливающем правила предоставления бюджетным учреждениям субсидии на иные цели. В этом документе также обычно бывает указано, что бюджетные учреждения ежеквартально представляют учредителю отчет об использовании субсидии на иные цели по форме, приведенной в нормативном документе, устанавливающем правила предоставления таких субсидий. Не использованные в текущем финансовом году остатки субсидии на иные цели перечисляются в бюджет. В очередном финансовом году они могут быть возвращены бюджетному учреждению при наличии потребности в направлении их на те же цели, на которые они были изначально выделены, в соответствии с решением учредителя и с внесением соответствующих изменений в сводную бюджетную роспись.

Как мы уже говорили, одним из направлений расходования средств субсидий на иные цели является приобретение основных средств. Анализ нормативных актов, устанавливающих правила предоставления бюджетным учреждениям субсидии на иные цели, показал, что такая субсидия выделяется учреждению на приобретение:

Основных средств в целях обеспечения осуществления основных видов деятельности учреждения, предусмотренных его уставом (Приказ Минсельхоза РФ от 17.01.2012 N 70 "Об утверждении Правил предоставления Министерством сельского хозяйства Российской Федерации в 2012-2014 годах из федерального бюджета субсидий подведомственным федеральным образовательным бюджетным и автономным учреждениям на иные цели");

Основных средств, которые не будут использоваться непосредственно при оказании государственной услуги (выполнении работы) (Приказ Росжелдора от 25.01.2012 N 17 "Об утверждении Порядка предоставления из федерального бюджета федеральному государственному бюджетному учреждению культуры "Центральный музей железнодорожного транспорта Российской Федерации", находящемуся в ведении Федерального агентства железнодорожного транспорта, субсидий на иные цели (за исключением субсидии на финансовое обеспечение государственного задания на оказание государственных услуг (выполнение работ))");

Основных средств, расходы на покупку которых не включены в нормативные затраты на оказание муниципальных услуг (Постановление администрации Коломенского муниципального района МО от 28.12.2011 N 2725 "Об утверждении Порядка определения объема и условий предоставления из бюджета Коломенского муниципального района муниципальным бюджетным и автономным учреждениям Коломенского муниципального района субсидий на иные цели").

Субсидии на иные цели отражаются по коду вида деятельности 5. В то же время, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 11.07.2012 N 02-06-10/2682, при принятии к учету имущества, приобретенного за счет средств субсидий, выделенных на иные цели, следует применять код финансового обеспечения 4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания. Необходимость ведения учета такого имущества по коду вида деятельности 4, а не 5 обусловлена следующим.

В соответствии с нормами ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях, п. 10 Порядка формирования государственного задания в отношении федеральных государственных учреждений и финансового обеспечения выполнения государственного задания, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 02.09.2010 N 671, финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с учетом расходов на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходов на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки.

То есть расходы на содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, расходы на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается соответствующее имущество, в том числе земельные участки, осуществляются за счет средств субсидий на выполнение задания учредителя. Субсидии на иные цели обычно не учитывают расходы по содержанию имущества (ремонту, уплате налога на имущества и т.п.). Поэтому основные средства, приобретаемые учреждением за счет средств субсидий на иные цели, учитываются по коду вида деятельности 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания".

При этом возникает вопрос: перевод основных средств с кода вида деятельности 5 на код вида деятельности 4 осуществляется, когда имущество числится в составе вложений или когда введено в состав основных средств?

На наш взгляд, более логично, когда сначала стоимость основного средства формируется в учете и отражается на счете 0 101 00 000 , а затем осуществляется перевод. В этом случае, представляя учредителю отчетность об использовании субсидий, учреждение покажет, что им были приобретены основные средства, как того и требовал учредитель, а не просто произведены вложения в основные средства. Ведь основные средства и вложения в основные средства не одно и то же. Если обратиться к нормам п. 38 Инструкции N 157н, то к основным средствам относятся материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, для осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг). Такие объекты принимаются к учету в качестве основных средств. Стоимость объекта, отражаемого в учете как объект основных средств, включает в себя сумму фактических вложений в его приобретение, сооружение или изготовление (создание) с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и (или) подрядчиками (кроме их приобретения, сооружения и изготовления в рамках деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). В свою очередь, вложениями в нефинансовые активы называют фактические затраты учреждения на объекты нефинансовых активов при их приобретении, строительстве (создании), модернизации (реконструкции, достройке, дооборудовании), изготовлении, а также затраты, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов нефинансовых активов (п. 127 Инструкции N 157н).

Однако в Письме Минфина РФ от 11.07.2012 N 02-06-10/2682 говорится о том, что имущество, приобретаемое за счет средств субсидий на иные цели, уже при принятии к учету отражается по коду вида деятельности 4. То есть передача имущества с кода вида деятельности 5 на код вида деятельности 4 осуществляется тогда, когда оно еще учитывается в качестве капитальных вложений в объекты основных средств и отражается на счете 0 106 01 000 "Вложения в основные средства". Предлагаем на примере рассмотреть порядок отражения в бухгалтерском учете операций по приобретению учреждением основных средств за счет целевой субсидии, руководствуясь Письмом Минфина РФ от 18.09.2012 N 02-06-07/3798.
Пример

Учредитель выделил подведомственному ему учреждению субсидию на иные цели в размере 1 200 000 руб. Субсидия предоставлена в пределах бюджетных ассигнований, предусмотренных в законе об областном бюджете на соответствующий финансовый год и плановый период, и лимитов бюджетных обязательств, утвержденных в установленном порядке учредителю, в том числе и на приобретение основных средств, не учитываемых в нормативных затратах, связанных с выполнением муниципального задания, не относящихся к недвижимому или особо ценному движимому имуществу, в размере 600 000 руб. За счет средств субсидии учреждение приобрело оборудование стоимостью 129 800 руб. (в том числе НДС - 19 800 руб.).

В бухгалтерском учете операции по приобретению и переводу оборудования отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены плановые назначения бюджетного учреждения по доходам	5 507 10 180	5 504 10 180	1 200 000
Отражены плановые показатели по расходам в части приобретения основных средств	5 504 10 310	5 506 10 310	600 000
Отражено поступление денежных средств в рамках субсидии на иные цели	5 508 10 180	5 507 10 180	1 200 000
Начислен доход в части выделенных целевых субсидий	5 205 81 560	5 401 10 180	1 200 000
Поступила целевая субсидия на лицевой счет учреждения	5 201 11 510 17	5 205 81 660	1 200 000
Приняты обязательства по оплате поставленного поставщиком оборудования	5 506 10 310	5 501 11 310	120 000
Получено оборудование от поставщика	5 106 31 310	5 302 31 730	120 000
Приняты денежные обязательства	5 502 11 310	5 502 12 310	120 000
Перечислены поставщику денежные средства в оплату поставленного оборудования	5 302 31 830	5 201 11 610 18	120 000
Перевод оборудования с кода вида деятельности 5 "Субсидии на иные цели" на код вида деятельности 4 "Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания"	5 304 06 830	5 106 31 310	120 000
Принято к учету оборудование в составе основных средств	4 101 34 310	4 304 06 730	120 000