Бухгалтерский учет при давальческой схеме. Давальческая схема для производственной компании Налоговые схемы с использованием давальческого сырья

Давальческое сырье - бухгалтерский учет ведется у заказчика услуг по его переработке - отражается на субсчете, открытом к счету 10. Из этой статьи вы узнаете, как оформляется передача давальческого сырья (далее - ДС) в переработку, и о некоторых особенностях отражения в налоговом учете.

Какие бывают операции с ДС

С давальческим сырьем проводятся различные операции. Это может быть:

• переработка нефти с целью получения горюче-смазочных материалов;
• переработка сельскохозяйственной продукции с целью получения консервации, круп, муки, масла и т. д.;
• переработка полиэтилена в гранулах с целью получения ПВХ-продукции;
• строительство объектов или ремонт техники;
• прочее.

Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья/материалов.

Правила отражения операций с ДС у заказчика и подрядчика

Основной особенностью учета для таких операций является то, что это самое давальческое сырье/материалы не передается в собственность (на баланс) исполнителю — следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003 (ст. 156-157 приказа Минфина России от 28.12.2001 № 119н). А значит, и сам заказчик не списывает с баланса ДС, а переносит его на особый субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Соответственно, и право собственности на готовую продукцию, произведенную исполнителем из ДС, также остается за заказчиком переработки (п. 1 ст. 220 и п. 2 ст. 703 ГК РФ). Это обусловливает:

• У заказчика то, что факт передачи ДС в переработку в налоговом учете (при ОСН и УСН) не показывается. Стоимость услуг по переработке включается впоследствии в материальные затраты, причем на ОСН — на момент подписания переработчиком отчета, а на УСН — после оплаты услуг исполнителя. Стоимость переданного на переработку ДС списывается заказчиком в таком размере, который указал переработчик в своем отчете о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
• У исполнителя то, что он принимает ДС на забалансовый счет 003 по стоимости, указанной в договоре на переработку. Если же в договоре нет указания о цене переданных материалов/сырья, то переработчик может вести учет в условных единицах стоимости.

Особенности учета у исполнителя определяются также тем, что у него:

• Открытие забалансового счета необходимо для своевременного контроля наличия и движения ДС.
• Готовая продукция, которая была произведена из ДС, учитывается также на забалансовом счете. Она принимается на хранение и учитывается по условной цене. Учет ведется по количеству и сумме. Необходимо организовать аналитический учет ДС в разрезе заказчиков, по видам ДС и по их местонахождению.
• Не отражается в налоговом учете факт получения от заказчика ДС, также не учитывается изготовленная для давальца готовая продукция.
• Стоимость выполненных работ признается как выручка от реализации, при этом датой отражения данного факта в бухучете для налогоплательщиков на ОСН является дата подписания заказчиком отчета, а на УСН — дата поступления от него оплаты.

О том, как ведется бухучет при помощи забалансовых счетов, вы узнаете из нашей статьи «Правила ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах» .

В случае передачи заказчику полученных в результате переработки ДС полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, их учет осуществляется заказчиком на счете 21 или на отдельном субсчете к счету 10 по той фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (пп. 5, 7 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

Проводки по бухучету ДС

Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:

• Дт 10.7 Кт 10.1 (10.8) — передача ДС исполнителю;
• Дт 10.1 Кт 10.7 — получение прошедших обработку материалов;
• Дт 10.1 Кт 60 —к стоимости материалов добавлена стоимость работ по переработке ДС;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 68 Кт 19 — принят НДС к вычету;
• Дт 60 Кт 51 — исполнителю перечислен платеж за выполненные работы по переработке ДС;
• Дт 20 Кт 10.1 — направлены в производство переработанные на стороне материалы;
• Дт 43 Кт 20 — принята на учет готовая продукция, изготовленная из ДС.

Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:

• Дт 21 (10.2) Кт 10.7 — списание ДС на изготовление полуфабрикатов;
• Дт 21 (10.2) Кт 60 — отнесение туда же стоимости услуг по переработке;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС по переработке;
• Дт 20 Кт 21 (10.2) — полуфабрикат отпущен в производство.

Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:

• Дт 003 — принято ДС от заказчика и передано в переработку;
• Дт 20 Кт 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) — учтены затраты на переработку ДС;
• Кт 003 — готовая продукция из ДС отгружена заказчику;
• Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от выполнения работ по переработке;
• Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 90.2 Кт 20 — списана себестоимость переработки;
• Дт 51 Кт 62 — поступила оплата от заказчика.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается .

Документальное оформление операций с ДС

При передаче ДС исполнителю заказчик обычно оформляет накладную по форме М-15 и обязательно делает пометку «на давальческих условиях» или «давальческое сырье». Хотя есть возможность применять любые формы первичных документов, т. к. использование унифицированных форм с 2013 года перестало быть обязательным. Но зачастую за образец берется именно форма М-15.

Накладная выписывается в двух оригинальных экземплярах, один из которых передается исполнителю, а второй остается на складе при отпуске ДС.

Об этой форме накладной вы сможете подробнее узнать из статьи «Унифицированная форма № М-15 — бланк и образец» .

Данные для выписки накладной берутся из договора, наряда и других сопутствующих документов. Исполнитель при приемке ДС передает заказчику доверенность на получение ТМЦ.

Поступление ДС на склад давальца оформляется первичным документом, который может быть оформлен как приходный ордер формы М-4, в нем также делается пометка «давальческое сырье».

Бланк формы М-4 можно скачать из материала «Документальное оформление материально-производственных запасов» .

Передача произведенной из ДС продукции от давальца заказчику оформляется актом приема-передачи. По результатам оказания услуг по переработке исполнитель также оформляет отчет.

В отчете описывается факт использования ДС при переработке, отражается наличие излишков и отходов. Оставшиеся после переработки материальные ценности (и/или отходы) должны быть возвращены заказчику, если в договоре на переработку не указано условие расчета за выполненные работы излишками сырья (возвратными отходами). В договоре также прописываются условия передачи возвратных отходов заказчику и порядок утилизации безвозвратных отходов. Здесь следует отметить, что оплата возвратными отходами является товарообменной операцией и влечет за собой не только дополнительное начисление налогов (на прибыль и НДС), но и необходимость оформления товаросопроводительных документов на передачу исполнителю возвратных отходов в собственность.

Формы акта и отчета на законодательном уровне не утверждены. Поэтому бланки этих документов стоит разработать самостоятельно и приложить в качестве дополнений к договору о переработке.

Полученная в результате переработки ДС продукция (полуфабрикаты, которые будут дорабатываться компанией-заказчиком) приходуется заказчиком на свой склад по приходному ордеру, оформленному по форме М-4. Документ составляется в одном экземпляре и остается у материально ответственного лица.

Подробнее о документообороте на складе читайте в нашей статье «Ведение документооборота по складскому учету материалов» .

Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС

При выполнении некоторых видов работ, например, изготовлении из металлопроката конструкций, у исполнителя часто остаются неиспользованные материалы. Поэтому могут возникать и дополнительные проводки по отражению операций с этими остатками у исполнителя и заказчика-давальца.

Пример

На забалансовом счете исполнителя после переработки ДС остались материалы. В зависимости от договоренности между контрагентами возможны такие ситуации, отображаемые следующими проводками.

У исполнителя:

• Дт 10 Кт 91 — отражены возвратные отходы, которые были безвозмездно переданы исполнителю (в этом и далее случаях — по соглашению с заказчиком-давальцем);
• Дт 10 Кт 60 (76) — оприходованы остатки ДС, переданные от давальца в счет расчетов за работы (на сумму стоимости передаваемого ДС без НДС);
• Дт 19 Кт 60 (76) — на сумму НДС по передаваемому ДС;
• Дт 60 (76) Кт (62) — взаимозачет стоимости ДС (с НДС) в счет оплаты работ, выполненных для давальца.

У заказчика:

• Дт 10.1 Кт 10.7 — оприходованы давальцем возвращенные исполнителем материалы, которые не были им использованы или остались после переработки;
• Дт 62 (76) Кт 90 — остатки ДС у исполнителя у исполнителя переданы ему в счет оплаты работ (с НДС);
• Дт 90 Кт 10.7 — на сумму стоимости передаваемых материалов, оставшихся после переработки, без НДС;
• Дт 90 Кт 68 — начислен НДС по передаваемым остаткам;
• Дт 60 Кт 62 (76) — взаимозачет стоимости ДС с НДС в счет оплаты услуг по переработке.

Об оформлении договора о зачете взаимных требований читайте в материале «Договор взаимозачета между организациями - образец» .

Итоги

В бухучете заказчик и исполнитель услуг по переработке ДС отражают по-разному. Заказчик не списывает материалы/сырье, переданные в переработку, с баланса, а отражает операцию по передаче давальцу на субсчете 10.7. Переработчик учитывает поступившее ДС не в балансе, а на забалансовом счете 003.

Особенностью учета ДС является то, что в налоговом учете операции по движению ДС, связанные с переработкой, не отражаются. Полученное вознаграждение за выполненные по переработке ДС услуги считается выручкой от реализации у исполнителя и расходами, увеличивающими стоимость материалов, передававшихся в обработку, у давальца.

Передача ДС в переработку обычно осуществляется по накладной, оформленной по форме М-15, с отметкой о том, что сырье является давальческим.

Оприходование ДС на складе у исполнителя, а также продукции переработки на складе заказчика производится с оформлением приходных ордеров по форме М-4. На всей первичной документации, формирующейся у исполнителя, делается отметка о том, что это давальческое сырье.

Факт использования ДС при переработке отражается в отчете исполнителя. Произведенная из ДС продукция, а также непереработанные остатки и возвратные отходы передаются по актам приема-передачи с указанием количества и стоимости.

Инвестор придумал план. Его компания Алетра продает строительные материалы, и он решил начать собственное производство паркетной доски, чтобы и на этом получать дополнительную прибыль.

Планируемые показатели по паркету на месяц:

	без НДС	НДС 18%	с НДС
Выручка	7 600 000	1 368 000	8 968 000
Всего расходы	6 332 800
в том числе:
Стоимость сырья	3 000 000	540 000	3 540 000
Зарплата рабочих	1 400 000
Страховые взносы	422 800
Расходы на производстве	650 000
Расходы на продажу	860 000
Прибыль	1 267 200

Алетра работает на общем режиме налогообложения, платит НДС 18% и налог на прибыль 20%. Итоговая выручка будет поступать на Алетру , сырье закупает Алетра , расходы на продажу – это расходы на содержание менеджеров Алетры .

Все остальные расходы будут возникать на производстве, поэтому инвестор принял решение для производства зарегистрировать новое юридическое лицо Веста .

Давальческая схема

Алетра – заказчик, Веста – исполнитель. В функции Весты входит изготовление паркетной доски из материалов заказчика. Алетра закупает древесину, лак, клей и передает их Весте в переработку, затем получает готовую паркетную доску и счет за работы исполнителя.

При передаче материалов в переработку от Алетры к Весте реализации не возникает, потому что материалы остаются в собственности и на балансе Алетры .

Входящий НДС по материалам Алетра принимает к вычету.

Упрощенная система налогообложения

Для Весты с момента регистрации выбран режим налогообложения: УСН. Единый налог по УСН заменяет НДС и налог на прибыль, поэтому Веста не будет начислять НДС на сумму своих услуг.

Также при упрощенной системе Веста может самостоятельно выбрать объект налогообложения:

15% с разницы между доходами и расходами

или

6% с доходов.

В чем налоговая выгода схемы

1. Пониженные тарифы страховых взносов: 20% вместо 30%.

Для производственных предприятий на УСН установлен пониженный тариф страховых взносов с заработной платы работников.

Условия применения:

· Основной вид деятельности должен быть перечислен в статье 427 Налогового Кодекса, пункт 1, подпункт 5.

В частности, там перечислены:

обработка древесины и производство изделий из дерева.

· Доходы за год не превышают 79 млн.

В нашем примере ежемесячная экономия на страховых взносах составит 10%: 1 400 000 х 10% = 140 000 руб.

2. Полученная прибыль облагается налогом по меньшей ставке

С открытием Весты инвестор создает группу из двух взаимосвязанных компаний. Расходы, связанные с производством, перейдут на Весту , но они будут включены в счет за услуги переработки, который Веста выставит Алетре :

Наценка Весты , это как раз та сумма прибыли, которая могла бы остаться на Алетре и облагаться налогом на прибыль в размере 20% от суммы. В Весте налог будет меньше: либо 15% с прибыли, либо 6 % от всей выручки Весты .

На стоимость услуг Весты (ее наценку) при планировании следует обратить особое внимание. Для того, чтобы избежать претензий со стороны налоговых органов – нужно использовать принцип формирования цены, который использовали бы не связанные между собой компании. Для примера, возьмем наценку Весты в размере 30% от затрат .

Рассчитаем на этом примере, сколько можно сэкономить и какой режим налогообложения выгоднее для Весты.

Примечание: экономию 10% на страховых взносах не учитываем

Общая сумма затрат Весты:

Всего затрат	2 472 800
Зарплата рабочих	1 400 000
Страховые взносы	422 800
Расходы на производстве	650 000

Наценка Весты: 2 472 800 х 30% = 741 840.

Сколько заплатила бы Алетра с этой суммы? – 148 тыс.

налог на прибыль 20%: 148 368 руб (741 840 х 20%)

Сколько заплатила бы Веста на УСН доходы минус расходы? – 111 тыс.

Единый налог по УСН 15%: 111 276 (741 840 х 15%)

Сколько заплатила бы Веста на УСН доходы 6%? – 96 тыс.

Рассчитаем общую сумму дохода Весты: затраты 2 472 800 + наценка 741 840 = 3 214 640

Единый налог 6%: 192 878 (3 214 640 х 6%).

Но здесь нужно учитывать еще один важный момент. Сумму единого налога при объекте налогообложения доходы можно уменьшить на сумму уплаченных страховых взносов, но не более чем на 50% от суммы налога.

Страховые взносы: 422 800, максимально возможная сумма страховых взносов, которую можно принять для уменьшения налога: 96 439 (192 878 х 50%)

Таким образом, единый налог: 96 439 (192 878 – 96 439).

В нашем примере выгоднее выбрать объект налогообложения доходы и экономия на налоге составит: 52 029 (148 368 – 96 439).

Примечание: объект налогообложения доходы выгоднее не всегда: чем больше наценка по сравнению с затратами, тем выгоднее 6%, чем меньше наценка, тем выгоднее 15%.

Важно помнить об ограничениях. При объекте налогообложения доходы минус расходы, сумма налога не может быть менее 1% от выручки.

3. Возможность отложить уплату налога

Третья возможность налоговой экономии: отсрочка уплаты налога при наличии задолженности Алетры перед Вестой.

Алетра на общем режиме налогообложения и принимает все затраты по начислению , а Веста на УСН принимает доходы в момент оплаты .

Таким образом, если Веста уже выставила стоимость своих услуг Алетре, но Алетра еще их не оплатила, то у Алетры уже учтены расходы , которые уменьшают налог на прибыль, а у Весты еще не учтены доходы, с которых она платит налог.

Как объяснить налоговой инспекции, что все законно

Присутствует ли в этой схеме необоснованная налоговая выгода? С 18 июля 2017 года отвечать на этот вопрос стало намного проще, так как Налоговой Кодекс дополнен новой статьей 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы» - в ней приведены условия, при соблюдении которых, компания имеет право уменьшать налоговую базу:

1. Нет искажения сведений о фактах хозяйственной жизни

2. Основной целью сделки не является неуплата налога

3. Обязательство исполнено лицом, являющимся стороной договора.

По пунктам 1 и 3 вопросов не возникает, но как доказать, что целью схемы не является неполная уплата налога?

Вернемся к самому началу нашего примера, когда инвестор принимал решение выделить Весту на отдельное юридическое лицо. В основе его решения лежала конкретная деловая цель, она не была связана с налогообложением , а все расчеты по налогам являются всего лишь следствием решения о создании отдельного юридического лица и правом хозяйствующего субъекта выбрать режим налогообложения.

В чем заключалась основная цель создания Весты:

1. Управленческий фактор. Выделяя производство на отдельное юридическое лицо, можно назначить руководителя подразделения на должность исполнительного органа – генерального директора, а значит, повысить степень самостоятельности и ответственности за принятие решений.

2. Упрощение учета и снижение затрат на ведение учета. Юридическое лицо, выделенное на отдельный баланс, будет вправе применять специальные налоговые режимы: учет там более простой, меньше отчетов, и, соответственно, можно применять более дешевое программное обеспечение и содержать меньший штат бухгалтерии.

3. Возможность в дальнейшем продать бизнес. Инвестор может создать юридическое лицо, а затем выгодно продать его. В этом случае его целесообразно выделять на отдельную компанию.

В каждом конкретном случае есть своя деловая цель, я привела лишь примеры, которые помогут с формулировками.

Это третья статья из серии «Законные схемы оптимизации налогов в 2017 году» , а следующая выйдет на портале ЗА ЧЕСТНЫЙБИЗНЕС уже через неделю.

Позднякова Елена ,

эксперт по подбору бухгалтеров

КА «Финвер»

Мнение редакции может не совпадать с мнением автора

В этом случае производитель (подрядчик) производит продукцию не за свой счет, а за счет дружественных компаний, которые выступают в качестве давальцев-заказчиков. Производитель перечисляет в бюджет минимальные суммы налогов, поскольку за работы по переработке устанавливается минимальная сумма вознаграждения. Если давальческая организация применяет спецрежим, то уплачивает налоги по льготным ставкам.

Е диный производственный комплекс не дробится между несколькими субъектами, а принадлежит одному из них - подрядчику (производителю, переработчику). Договор на переработку давальческого сырья, по сути, является разновидностью договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Подрядчик может применять общую систему. Но значительная часть его расходов будет приходиться на зарплату, страховые взносы и другие затраты без НДС. Поэтому ему выгоднее применять упрощенку (или быть организацией инвалидов). Это может быть и предприниматель на патенте. Если одного субъекта УСН или ПСН недостаточно (из-за значительных оборотов или большого числа сотрудников), то их может быть несколько.

Давальческая схема

Что учесть при реализации давальческой схемы

Нередко под розничную торговлю маскируется оптовая, если осуществляется за наличный расчет. Ранее Минфин России высказывался, что развозная торговля с юрлицами может переводиться на ЕНВД, даже если расчеты производятся в безналичном порядке (письма от 10.04.15 № 03-11-11/20701, от 15.10.12 № 03-11-11/308). Как розничную в целях ЕНВД суды и Минфин России квалифицировали и торговлю в магазинах, даже если оплата проводилась юрлицами в безналичном порядке (определение ВАС РФ 22.12.11 № ВАС-14566/11, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 05.03.13 № 157, постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1066/11, письма от 24.07.13 № 03-11-11/29238, от 22.07.13 № 03-11-06/3/2861). Но судебная практика последних лет изменилась: при идентификации торговли как розничной ВС РФ теперь делает упор именно личное потребление товара покупателем (определения от 16.04.15 № 308-КГ14-8699, от 23.04.15 № 306-КГ15-3504).

Если давалец применяет ЕНВД или ПСН, то сумма налога будет фиксированной и зависит от физических показателей (торговая площадь, численность работников, количество торговых мест и т. д.). Минфин России в своих письмах неоднократно указывал, что давалец вправе применять ЕНВД в отношении розничной торговли, так как не является производителем продукции (письма от 13.12.13 № 03-11-06/3/54917, от 11.11.13 № 03-11-11/47985, от 12.01.09 № 03-11-06/3/1). Суды поддерживают такую позицию (постановления Президиума ВАС РФ 14.10.08 № 6693/08, ФАС Поволжского от 19.08.10 № А57-2905/2010, Западно-Сибирского от 12.02.09 № Ф04-7936/2008(18119-А27-29) округов). В случае применения ПСН можно воспользоваться той же логикой. Если реализацию продукции (той части, что продается без НДС) нельзя квалифицировать как розничную торговлю для целей ЕНВД или ПСН, то давалец будет применять упрощенку. При выборе объекта обложения при УСН учитывается рентабельность продаж, размер страховых взносов, а также возможность использования региональных льгот.

Другой стороной договора является заказчик (давалец). Их также может быть несколько. Один из давальцев может применять общую систему, другой - спецрежим. Чаще всего это УСН, но в случае дальнейшей продажи продукции в розницу это может быть ЕНВД или ПСН. Давальцы самостоятельно или через общего для них агента по закупкам (аналогично предыдущей схеме) приобретают необходимое сырье и материалы для переработки. И передают их подрядчику (производителю, переработчику). Готовая продукция передается давальцам, которые реализуют ее внешним покупателям. Если давалец на ОСН, он продает продукцию крупным оптовикам, требующим НДС. Если на УСН - мелким оптовикам, бюджету и другим покупателям, которым не нужен НДС. Если на ЕНВД или ПСН - розничным покупателям.

Главным преимуществом работы давальца на УСН является отсутствие НДС. Особенно важно это после внедрения новой формы декларации по НДС и специальной программы АСК НДС 2 (для сравнения сведений из деклараций). Если производитель применяет общую систему, то уплачивает налоги лишь со стоимости работ по переработке сырья. На эти работы устанавливается минимально возможная цена.

Контролеры могут усмотреть во всем, что описано выше, необоснованную налоговую выгоду. Они будут доказывать, что функции давальческих организаций искусственные, а закупкой сырья и реализацией готовой продукции фактически занимается сам производитель.

Как обосновать давальческую схему

Правомерность применения давальческой схемы обоснует наличие деловой цели. Подробнее об этом читайте в статье . Деловыми целями заключения договора на переработку могут быть отсутствие достаточной клиентской базы, недостаточность у производителя собственных (или заемных в нужном размере) оборотных средств, отсутствие у него возможности привлечь заемное финансирование. А также отсутствие выходов на поставщиков сырья, предлагающих необходимое качество, выгодные цены и отсрочку оплаты. Но при этом у производителя есть оборудование, хорошая деловая репутация, отлаженный технологический процесс производства, квалифицированные кадры, опыт работы. И наоборот - отсутствие у давальца производственной базы при наличии связей с поставщиками сырья и покупателями, а также наличие возможности финансировать проект.

Если давальческие отношения между компаниями будут оформлены не только на бумаге, но и будут иметь подтверждение на практике, то суд встанет на сторону компании. Налогоплательщики успешно убеждают судей в реальности и обоснованности давальческой формы ведения бизнеса (постановление АС Западно-Сибирского округа от 23.07.15 № А46-14941/2014). Конечно, как и в предыдущей схеме, важно исключить взаимозависимость (как прямую, так и косвенную).

Налоговый учет у организации-переработчика аналогичен учету, который ведется при выполнении работ.

И у переработчика, и у давальца возникают сложности с распределением расходов для целей налогообложения прибыли и с формированием незавершенного производства.

Рассмотрим более подробно распределение расходов в организации, принимающей сырье и материалы на переработку.

В соответствии со статьей 318 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции подразделяются на прямые и косвенные.

В налоговом учете у переработчика к прямым расходам относятся все затраты, перечисленные в пункте 1 статьи 318 НК РФ, за исключением основного сырья, при этом сырье переработчика, используемое в переработке, остается прямыми расходами. Ведь сырье является расходом давальца, а не переработчика. К прямым затратам переработчика относятся (статья 318 НК РФ):

В случае, если организация-переработчик кроме переработки изготавливает и собственную продукцию, то сырье и материалы, используемые для ее производства, будут относиться к прямым материальным расходам.

Если организация-переработчик будет формировать или у нее на складе останется нереализованная , ей необходимо распределять общие прямые расходы между видами деятельности. Бухгалтер организации может сразу вести раздельный учет прямых расходов или же распределять пропорционально стоимости или количеству исходного сырья и материалов, пропорционально количеству продукции, полученной из собственного и давальческого сырья.

При получении сырья или материалов в переработку не происходит изменения собственника, поэтому организация-переработчик учитывает давальческое сырье на забалансовом счете и не имеет права предъявлять к вычету НДС с их стоимости. Давалец при передаче сырья не выставляет счет-фактуру, а оформляет накладную, в которой НДС не выделяется.

Согласно пункту 5 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога на добавленную стоимость.

В момент принятия работ по отчету давальцу, переработчик выставляет счет-фактуру на стоимость работ по переработке, определенную договором.

Обратите внимание!

НДС на стоимость работ по переработке давальческого сырья начисляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются перерабатываемое сырье и произведенная продукция, так как объектом налогообложения является именно выполнение работ, а не реализация продукции.

НДС, уплаченный при приобретении материалов, работ, услуг, использованных переработчиком при выполнении работ, может быть предъявлен к вычету при условии соответствия требованиям статьи 172 НК РФ.

Пример 1.

Типография получила от издательства для выполнения заказа бумагу на сумму 85 000 рублей. Вся бумага отпущена в производство, израсходовано бумаги на сумму 80 000 рублей, а остаток возвращен на склад и впоследствии - заказчику. В рамках заказа напечатан очередной номер ежемесячного журнала (ставка 10%) и рекламный еженедельник (ставка 18%). Затраты типографии на выполнение заказа составили:

Материалы – 20 000 рублей;

Заработная плата – 40 000 рублей;

ЕСН – 10 400 рублей.

Для упрощения расчетов предположим, что иных расходов на выполнение заказа у типографии не было.

Стоимость по договору составляет 100 000 рублей (в том числе НДС 15 254-24), НДС начислен по ставке 18%, несмотря на то, что часть тиража составляет продукция, реализация которой подлежит налогообложению по ставке 10%.

Операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит
			Принята к учету на склад бумага, полученная от заказчика
			Отпущена бумага в производство
			Списаны собственные материалы типографии
			Начислен ЕСН
			Списан фактический расход бумаги
			Возвращен на склад излишек бумаги
			Возвращена неиспользованная бумаги заказчику
			Отражена выручка за выполненные работы
			Начислен НДС по выполненным работам
			Отражена себестоимость выполненных работ (20 000+ 40 000 + 10 400)
			Определен финансовый результат (100 000 – 15 254-24 – 70 400)

Как видно из примера, доходом переработчика является непосредственно стоимость выполненных работ. Стоимость переданного сырья не учитывается при определении себестоимости работ и финансового результата. В целях налогового учета стоимость сырья также не учитывается в составе материальных расходов для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися исчисления и уплаты НДС, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Налог на добавленную стоимость».

В процессе производства у организации-переработчика возникают отходы, которые могут быть как возвратными, так и безвозмездно полученными.

В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов. При этом стоимость отходов должна определяться исходя из рыночных цен в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ, причем обязательно наличие документов либо результатов независимой оценки, подтверждающих эти цены.

Для целей налогового учета давалец будет формировать стоимость готовой продукции в соответствии со статьями 318, 319 НК РФ, При этом, согласно пункту 2 статьи 319 НК РФ, оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

При давальческих операциях, чаще всего, затруднения возникают при определении состава прямых и косвенных расходов и оценки незавершенного производства.

Рассмотрим более подробно классификацию расходов для целей налогообложения прибыли у организации-давальца.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ, к прямым расходам от носятся:

«материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг».

Все остальные расходы относятся к косвенным, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ и осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного периода.

Организации имеют право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Прямыми расходами у давальца являются только затраты на приобретение сырья, материалов.

Других прямых расходов, связанных с давальческими операциями, у организации-давальца не возникает. Это связано с тем, что в процессе производства (переработки) затраты, связанные с переработкой сырья, материалов несет организация-переработчик. Не возникает у собственника сырья и основных средств, задействованных в производстве продукции.

Таким образом, все остальные расходы на производство и реализацию конкретной продукции, в том числе и затраты на переработку, у собственника сырья относятся к косвенным (если иное не установлено учетной политикой).

Организация-давалец может изготавливать несколько видов продукции, при этом одни из них выпускать путем передачи в переработку давальческого сырья, а другие - собственными силами. Поэтому оценка остатков незавершенного производства и готовой продукции разных видов в налоговом учете может отличаться.

Бухгалтеру организации необходимо формировать раздельный налоговый учет на стоимость готовой продукции, произведенной путем переработки у сторонней организации, и той, которая произведена собственными силами.

Особенности формирования незавершенного производства.

Организации – давальцы самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Стоимость незавершенного производства у организации-давальца формируется при передаче материалов переработчику не сразу, поскольку при передаче сырья переработчику нельзя утверждать, что материалы уже подвергаются обработке.

Для формирования незавершенного производства организации-давальцу необходимо руководствоваться условиями договора с переработчиком.

Рассмотрим два варианта составления договора.

В первом случае в договоре может быть оговорено, что по завершении определенного периода времени переработчик и давалец составляют акт выполненных работ, в котором отражается номенклатура, количество изготовленной продукции, количество использованного сырья, а также стоимость работ по переработке. Исходя из данных, оговоренных в договоре, организация-давалец в своем учете отражает выпуск готовой продукции.

Для целей налогового учета давалец должен формировать стоимость готовой продукции, распределяя ее между продукцией, реализованной в отчетном периоде, и остатками продукции на складе.

Таким образом, в данной ситуации незавершенное производство отсутствует.

При втором варианте в договоре по завершении каждого этапа работ переработчик и давалец составляют промежуточный акт выполненных работ, в котором указывается количество израсходованного сырья по завершении конкретного этапа работ. Передача продукции по накладной не производится. Количество и номенклатура выпуска готовой продукции указываются только в окончательном акте на последний момент работ.

Таким образом, у организации-давальца уже при подписании первого акта имеются сведения о количестве исходного сырья, которое обрабатывалось. Так как данных о выходе готовой продукции давалец еще не имеет, то он формирует стоимость незавершенного производства. Стоимость работ по переработке по итогам каждого этапа будет включаться в состав косвенных расходов того отчетного периода, в котором подписан промежуточный акт выполненных работ.

Согласно пункту 6 статьи 254 НК РФ, сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов . К возвратным отходам относятся остатки сырья (материалов), образовавшиеся в процессе производства товаров, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов и поэтому используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

К возвратным отходам не относятся остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Оценка возвратных отходов происходит в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону (например, переработчику).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 254 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Более подробно с вопросами, касающимися незавершенного производства, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Незавершенное производство: бухгалтерский и налоговый учет».

При применении упрощенной системы налогообложения учет затрат на переработку сырья у давальца ведется следующим образом.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы. Расходами в соответствии со статьей 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Организациям впервые с 1 января 2006 года позволили учесть расходы, осуществленные на территории иностранного государства. При этом налогоплательщик столкнется с определенными сложностями.

Необходимо будет доказать обычаи делового оборота, применяемые в иностранном государстве, возникающие при осуществлении обычных хозяйственных операций (кроме отчета о выполненной работе в соответствии с договором). В качестве доказательства рекомендуется документ (письмо) от иностранной организации, где указано, что именно так у них оформляются первичные документы.

Необходимо будет доказать, что к обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, относится налогообложение на территории иностранного государства. Не разрешенной является проблема, по отсутствию прямого указания на данные налоги и обязательное страхование в статье 264 НК РФ, например начисление пенсионного страхования на заработную плату иностранных работников, работающих в иностранном представительстве, налогообложение которых не ведется на территории иностранного государства.

Второе направление позволяет попробовать учесть расходы, осуществленные на территории Российской Федерации, в учете которых ранее существовали сложности. Типичными документами такого типа были: счета – фактуры, первичные документы, оформленные в условных единицах, первичные документы по оказанным услугам на которых не стояло слово «акт», прайсы и иные оферты при отсутствии договоров. При применении положений 252 статьи НК РФ организации сталкивались с проблемой, когда налоговые органы не принимали для обоснования расходов внутренние документы организации. После снятия ограничений в перечне документов, подтверждающих затраты, организации смогут учитывать свои расходы на основании внутреннего акта, подписанного руководителем организации и бухгалтером, оформленные в соответствии со статьей 9 Закона №129-ФЗ. Советуем налогоплательщикам оформлять такие документы с формулировками и обоснованием причин, приведших к возникновению расходов максимально приближенным к тексту НК РФ.

К материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Подпунктом 6 пункта 7 статьи 254 НК РФ установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации:

По перевозкам грузов внутри организации - «внутризаводское перемещение грузов». Например, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов, с базисного (центрального) склада в цеха (отделения);

По доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Согласно порядку признания расходов при применении упрощенной системы расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пункт 2 статьи 346.17 НК РФ).

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для признания расходов могут руководствоваться Письмом Минфина Российской Федерации от 13 мая 2005 года №03-03-02-02/70.

Материальные затраты, понесенные налогоплательщиком при применении кассового метода определения доходов и расходов учитываются в составе расходов, включаемых при исчислении налоговой базы в порядке, предусмотренном подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ. Согласно данному подпункту материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Такой же порядок применяется при уплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц, при этом расходы по приобретению сырья и материалов включаются в состав расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Пример 2.

Организация-давалец применяет упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения являются доходы за минусом расходов. Кроме основной деятельности, организация занимается изготовлением сахара на условиях давальческого сырья и оплаты услуг по переработке.

Бухгалтер организации списал в расходы все оплаченные услуги по переработке сырья, не дожидаясь оплаты за реализованную продукцию.

При проверке налоговый орган указал, что услуги по переработке сырья необходимо включать в расходы в части реализованной и оплаченной продукции.

По нашему мнению, в данном примере правомерны действия бухгалтера организации, поскольку на основании подпункта 5 пункта 1, пункта 2 статьи 346.16НК РФ и подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы за услуги по переработке сырья для организации, применяющий упрощенную систему налогообложения, являются материальными расходами.

А в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ, расходами налогоплательщиков-«упрощенцев», признаются затраты после их фактической оплаты.

Следовательно, расходы за услуги по переработке сырья признаются после оплаты указанных услуг.

Окончание примера.

Так как переработка сырья является фактическим его использованием в производственном процессе (списание в производство), независимо от того, когда будет закончен цикл переработки сырья в готовую продукцию, организации, перешедшие на УСНО, вправе (при условии оплаты произведенных затрат) учесть в составе расходов затраты на приобретение и переработку сырья.

На основании отчета, полученного от организации-переработчика, а также подписанного сторонами акта приема-передачи выполненных работ в книге учета доходов и расходов организации, применяющей УСНО, нужно отразить следующие расходы:

Стоимость приобретенного и оплаченного сырья, ранее переданного в переработку, за минусом стоимости остатков и возвратных отходов;

Оплаченную стоимость услуг переработчика.

При этом не стоит забывать, что если сырье, используемое для производства подакцизных товаров, то налогоплательщик, применяющий УСНО, должен перейти на обычную систему налогообложения, так как организации, занимающиеся производством подакцизных товаров, не могут применять УСНО.

Если все затраты на транспортировку сырья несет переработчик, применяющий УСНО, то оплаченные и осуществленные транспортные расходы по транспортировке сырья он может учесть в качестве расходов для целей налогообложения УСНО. Это подтверждается Письмом УФНС России по городу Москве от 19 января 2006 года №18-11/3/2784.

Более подробно с вопросами, касающимися применения УСНО, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Упрощенная система налогообложения».

Давальческое сырье – это собственные материально-производственные запасы, которые заказчик (давалец) передает переработчику для выполнения работ по доработке, переработке или обработке. Затем получает от переработчика доработанные материалы или готовую продукцию для дальнейшей реализации. Как отразить в проводках операции с давальческим сырьем у давальца (заказчика) и у переработчика рассмотрим далее.

Деятельность организации считается производственной, если она передает давальческое сырье в переработку другому предприятию, а затем продает готовую продукцию:

Учет давальческого сырья — проводки у давальца

Заказчик, передающий давальческое сырье на переработку, сохраняет право собственности на сырье, следовательно, сырье отражается на субсчете 10.07 «Материалы, переданные в переработку на сторону» счета 10.

При передаче давальческого сырья переработчику оформляется только Накладная, так как передача на переработку не является реализацией и не будет объектом налогообложения НДС.

Пример

ООО «Заказчик» приобрело стройматериалы на сумму 295 000 руб, в т.ч. НДС 18% — 45 000 руб., и передала мебельной фабрике ООО «Переработчик» для изготовления столов. По условиям договора изготовленные столы были переданы ООО «Заказчик». Стоимость работ ООО «Переработчик составляет 41 300 руб, в т.ч. 18% — 6 300 руб.

Заказчик передает переработчику давальческое сырье и получает от переработчика готовую продукцию, которую реализует. При этом:

• Стоимость сырья (материалов) списывается на затраты на производство при поступлении готовой продукции от переработчика;
• Стоимость работ по переработке входит в состав затрат на производство и учитывается в себестоимости готовой продукции.

В бух.учете заказчика формируются следующие проводки:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Счет Дебета	Счет Кредита	Сумма проводки, руб.	Описание проводки	Документ-основание
10.01	60	250 000	Приняты к учету стройматериалы	Товарная накладная ТОРГ-12, Акт приемки
19	60	45 000	Выделен НДС по приобретенным стройматериалам	Счет – фактура полученный
60	51	295 000	Оплата приобретенных стройматериалов	Банковская выписка
68	19	45 000	НДС принят к вычету	Книга покупок
10.07	10.01	250 000	Передача стройматериалов в переработку	Накладная на отпуск материалов на сторону М-15
20	60	35 000	Списание затрат по переработке	Поступление из переработки (Накладная на передачу готовой продукции в места хранения МХ-18
19	60	6 300	Выделен НДС по переработке
20	10.07	250 000	Списана стоимость стройматериалов
43	20	285 000	Принята к учету готовая продукция
60	51	41 300	Оплата работ по переработке	Банковская выписка
68	19	6 300	НДС принят к вычету	Книга покупок

Себестоимость готовой продукции равна стоимость материалов плюс все расходы связанные с переработкой (стоимость работ, транспортные расходы, командировочные расходы и т.д).

Учет давальческого сырья — проводки у переработчика

Рассмотрим этот же пример теперь с позиции переработчика:

Мебельная фабрика ООО «Переработчик» получила от ООО «Заказчик» давальческое сырье на сумму 250 000 руб. для изготовления столов. По условиям договора стоимость работ составляет 41 300 руб., вкл. 18% — 6 300 руб.

Поступление материалов на склад оформляется приходным ордером М-4 с отметкой, что материалы оприходованы на давальческих условиях.

У переработчика операции с давальческим сырьем отражаются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку» без двойной записи.

В бух.учете переработчика формируются следующие проводки:

Счет Дебета	Счет Кредита	Сумма проводки, руб.	Описание проводки	Документ-основание
003.01		250 000	Отражена стоимость стройматериалов, принятых на переработку	Приходная накладная
003.02	003.01	250 000	Передача стройматериалов в производство	Требование-накладная (М-11)
20	70 — 69	50 000	Учтены затраты по переработке стройматериалов	Реализация услуг по переработке (Акт об оказании услуг)
62	90.01	41 300	Учтена стоимость работ по переработке согласно условиям договора
90.02	68.02	6 300	НДС со стоимости выполненных работ
90.02	20	50 000	Списание фактических затрат по переработке
	003	250 000	Списание стоимости стройматериалов при передаче готовой продукции
51	62	41 300	Оплата стоимости выполненных работ по переработке	Банковская выписка

Если по условиям договора переработки образовавшиеся отходы остаются у переработчика, то формируются такие проводки:

• По кредиту счета 003 на сумму стоимости давальческого сырья с одновременным принятием к учету на счет 10.01;
• Отразить в учете количество отходов по рыночным ценам Дт 10.06 Кт 98.02.

Договор переработки давальческого сырья

При осуществлении услуг заказчик и переработчик заключают договор переработки давальческого сырья. При заключении договора заказчик и переработчик руководствуются положениями: глава 37 «Подряд» ГК РФ, статьи 702, 703 ГКРФ.

Образец договора на переработку давальческого сырья скачать можно бесплатно