Як оптимізувати ПДВ - схеми та способи зменшення податку. Нюанси обчислення НДС для суб'єктів господарювання Податкова оптимізація НДС на виробництві

Одним з основних платежів у російській податковій системі є податок на додану вартість (ПДВ). Порядок обчислення та методи оптимізації ПДВ — проблеми, які доводиться вирішувати багатьом бізнесменам, бухгалтерам та податковим фахівцям. І тут дуже важливо не перестаратися, інакше можна бути запідозреним у прагненні до необґрунтованої податкової вигоди. А це прямий шлях до штрафних санкцій.

Податкова вигода – не самоціль

Кожна угода, як і кожен рішення бізнесмена, має мати конкретну ділову мету. Але саме собою зниження податкового навантаження метою операції бути неспроможна. Буквально нещодавно до Податкового кодексу РФ увійшла нова стаття 54.1. Серед іншого вона визначає умови для зменшення податкової бази, одна з них — наявність основної мети здійснення операції, не пов'язаної зі зниженням податків. Такий загальний підхід до оптимізації оподаткування. Його важливо розуміти, щоб грамотно мотивувати свої дії у разі виникнення суперечок із податковою службою.

Наприклад, бізнес дробиться для застосування податкових спецрежимів. Замість однієї великої крамниці бізнесмен відкриває поруч кілька маленьких, кожен із яких потрапляє під ЕНВД. Найчастіше навіть у одному торговому центрі. Таким чином він позбавляється сплати ПДВ та інших основних податків. ФНП може подумати, що все це власник затіяв для отримання податкової вигоди, адже жодних інших переваг такий поділ компанії не дає. Інша річ, якщо невеликі торгові точки розташовуватимуться, скажімо, у різних частинах міста чи навіть у різних населених пунктах. Тоді це можна мотивувати як мінімум тим, що бізнесмен хоче охопити нові території збуту та різні категорії покупців.

Подібних питань не виникатиме, якщо знати, як зменшити ПДВ виключно білими методами.

Відрахування «вхідного» податку

ПДВ є непрямим податком, тобто у результаті сплачується рахунок коштів кінцевого покупця. Компанія, яка є платником ПДВ, має право на відрахування тієї суми податку, яку їй надали постачальники за придбані цінності, наприклад, за матеріали. Для застосування вирахування є кілька умов:

продаж товару, який буде зроблено із застосуванням цих матеріалів, має оподатковуватись ПДВ;

постачальник повинен виписати компанії рахунок-фактуру, де у вартості матеріалів виділено ПДВ;

матеріали мають бути прийняті до обліку, але не більше як три роки тому.

Це найпростіший механізм зменшення суми ПДВ, який успішно використовується багатьма компаніями. Але важливо стежити, щоб виконувалися зазначені вище умови.

Звільнення від сплати ПДВ

Не кожен платник податків знає, але стаття 145 НК РФ передбачає цілком легальний спосіб бути звільненим від сплати ПДВ. Ця пільга застосовується для тих компаній, які за останні 3 календарні місяці поспіль заробили не більше 2 млн рублів виручки від реалізації. Послаблення не діє щодо імпортерів та продавців підакцизних товарів. Щоб застосовувати цю пільгу, достатньо подати до податкового органу відповідне повідомлення та документи, що підтверджують право на неї.

Однак є одне але: контрагенти компанії не зможуть провести оформлення податкового відрахування ПДВ. Тобто для тих покупців, хто сам є платником цього податку, робота з компанією стане не такою вигідною. В результаті вони або відмовляться співпрацювати, або вимагатимуть знижки. Тут у кожному випадку доведеться заздалегідь прорахувати, що вигідніше — працювати без ПДВ зі знижкою або платити податок.

Другий мінус пов'язаний із розміром виручки – її максимальний поріг обмежений законом. Якщо його переступити, то право застосовувати податкове звільнення буде втрачено.

Застосування зниженої та нульової ставки податку

Тим, хто роздумує, як зменшити ПДВ, буде корисно ознайомитись із статтею 164 НК РФ. У ній перераховані товари та послуги, які оподатковуються не за стандартною ставкою 18%, а за пільговими. Наприклад, за ставкою 0% ПДВ оподатковується реалізація товарів на експорт та здійснення міжнародних перевезень. Ставка 10 % застосовується під час реалізації більшості продовольчих товарів, зокрема м'яса, молочної продукції, борошна, хлібобулочних виробів, круп, овочів. Крім того, під ту ж ставку потрапляє продаж дитячих товарів, лікарських засобів та медичних виробів. Як бачимо, вибір пільгових товарів досить великий.

Робота на «спрощенці»

Ще одним варіантом роботи без ПДВ є застосування спрощеної системи оподаткування (ССП). При переході на неї необхідність нараховувати та сплачувати ПДВ відпаде повністю. Повідомити ІФНС про застосування спрощенки можна з початку чергового року, подавши заздалегідь відповідну заяву.

При цьому є ризик втратити частину покупців, які не захочуть працювати з неплатником ПДВ через неможливість оформлення податкового відрахування. Але, як показує практика, таких контрагентів можна зацікавити гарною знижкою. У результаті це все одно вигідніше, ніж сплачувати ПДВ та податок на прибуток.

Мінус у наступному: щоб перейти на УСН, компанія має відповідати певним критеріям. Наприклад, у ній повинні працювати не більше 100 осіб, а розмір виручки за три квартали поточного року не повинен перевищувати 112 млн. рублів. Існує ще низка обмежень - всі вони перераховані в пункті 3 статті 346.12 НК РФ. Як бачимо, така оптимізація ПДВ також не є панацеєю.

Коли компанія надто велика

Якщо компанія «не міститься» в УСН, легальних важелів залишається набагато менше. Як варіант, можна зареєструвати на додаток нову фірму, яка буде застосовувати спрощенку. І з тими контрагентами, які самі не є платниками ПДВ, працюватимуть через неї. Або компанія ділиться на кілька дрібних частин, щоб кожна з них відповідала вимогам УСН. Між новими організаціями розподіляється весь бізнес.

Однак при цьому не варто забувати про необхідність мати ділову мету та ретельно продумати мотив такого поділу.

Робота за агентськими договорами

Існують ще схеми, засновані на агентських взаєминах, і одна з них. Компанія та створений нею посередник на УСН укладають договір комісії. Комітент (посередник) закуповує товар у постачальника та передає його на комісію основної компанії (комісіонеру). За це комітент платить комісіонеру невелику винагороду. Оптимізація оподаткування така: оскільки посередник застосовує УСН, то ПДВ із куплених товарів не сплачує. Основна ж організація у вказаному випадку має сплатити податок лише з розміру своєї винагороди, а він невеликий.

На практиці багато компаній працює за агентськими договорами дуже успішно. І все ж таки однозначно рекомендувати подібні методи ризиковано, оскільки податкова служба дуже підозріло ставиться до угод взаємозалежних компаній.

Як зменшити ПДВ до сплати: схема з реорганізацією

Методи, які ми описали вище, з тією чи іншою часткою успіху практикуються у поточній діяльності організацій. Але буває, що заощадити на ПДВ потрібно одноразового, наприклад, під час передачі дорогого майна. Найчастіше така операція вважатиметься реалізацією, причому у разі, якщо майно передається безоплатно. А якщо є реалізація, слід нарахувати ПДВ.

Поширеним методом ухилення від цього є реорганізація у формі виділення. З компанії А, яка знаходиться на основній системі оподаткування, виділяється компанія Б - вона застосовуватиме УСН. За законом компанія Б є правонаступником компанії А під час реорганізації. Якщо при цьому компанія А передасть компанії Б якесь майно, то це не вважатиметься реалізацією. Відповідно, не виникне і бази оподаткування. Оптимізація ПДВ у чистому вигляді! Але є й ложка дьогтю — сам собою процес реорганізації досить трудомісткий і довгий.

Створення товариства

Просте товариство — це форма співробітництва між організаціями, які тимчасово об'єдналися задля досягнення певної мети. Реєструватися у ФНП не потрібно — товариші просто укладають між собою договір про спільну діяльність. При цьому вони вкладають у спільну справу майно, гроші, знання, репутацію — хто чим має. Як оцінити вклади, вирішують самі товариші.

Наведемо приклад, як зменшити ПДВ, не порушуючи закону. Фірма А та фірма Б створили просте товариство та внесли вклади: фірма А – майном, а фірма Б – грошима. За умовчанням вважається, що вклади є рівнозначними і є спільною власністю товаришів. Через певний час учасники зрозуміли, що досягли поставленої мети, і вирішили припинити співпрацю. Настав час забирати свої вклади — отут і відбувається обмін. Фірма А забирає гроші, а фірма Б – майно. Передача відбулася, але об'єкта оподаткування не виникло — така операція згідно із законом не вважається реалізацією та не оподатковується ПДВ.

Теоретично це ідеальна схема, що дозволяє зменшити ПДВ. Як це спрацює практично, цілком залежить від реалізації. По-перше, потрібно мати добре продуману мету створення товариства. По-друге, не слід закривати його надто швидко — це здасть учасників «з головою». По-третє, варто підготуватись до того, що від претензій податкових органів, можливо, доведеться відбиватися в суді. В арбітражній практиці є справи, вирішені на користь учасників товариства, тому при грамотному підході шанси на успіх високі.

Схеми з маскуванням передоплати

Передплата в рахунок майбутнього постачання оподатковується ПДВ так само, як і плата за майно чи товар. Але зовсім інша справа, якщо продавець отримує від покупця ту саму суму в іншій якості. На цьому ґрунтується оптимізація ПДВ за допомогою векселів, позик, завдатку. Суть усіх схем приблизно однакова із невеликими нюансами. Спочатку покупець перераховує продавцю передоплату, яка замаскована, наприклад, під позику коштів, а продавець передає покупцю майно. Після цього у сторін виникають взаємні вимоги: продавець отримує право вимагати у покупця плату за майно, а покупець у продавця – повернення позики. Сторони розраховуються шляхом заліку зустрічних вимог, та об'єкта оподаткування ПДВ не виникає.

Не приховуватимемо: ці схеми добре знайомі податковим органам. І тому успіх заходу залежатиме від того, чи зможуть інспектори довести, що угода щодо передачі позики, векселі, завдатку була вдаваною.

Неустойка як частина вартості

Ще одна поширена схема ґрунтується на застосуванні штрафних санкцій. У договір включається умова у тому, що з порушення певних його положень покупець сплачує продавцю неустойку. Це може бути, наприклад, термін перерахування коштів. При цьому ціна об'єкта угоди встановлюється свідомо нижчою за реальну. Покупець, звичайно, «порушує» умову договору і сплачує неустойку. У результаті продавець отримує повну вартість майна, що склалася із суми, зазначеної у договорі, та розміру неустойки. Штрафні санкції не оподатковуються ПДВ, і це дозволяє продавцеві заощадити частину податку. Ризики такі самі, як і в попередніх схемах — вони не є новиною для ФНП.

Насамкінець хочеться сказати, що способів уникнути сплати ПДВ існує не менше сотні. І багато з них є як мінімум сірими, а то й зовсім чорними. Отже, вирішуючи, як зменшити ПДВ, не слід погоджуватися на будь-які схеми, запропоновані фахівцями з податкової оптимізації. Адже відповідати за це доведеться вам!

Як показує арбітражна практика, найбільше суперечок у платників податків з інспекторами виникає з ПДВ. Але є законні способи оптимізації ПДВ, наприклад співпраця з дружніми компаніями на спецрежимах. Розглянемо їх докладніше.

Щоб ефективно боротися зі схемами ухилення від сплати податку на додану вартість, перевіряючі використовують електронні послуги АСК ПДВ-2 та АІС Податок-3. Ці програмні комплекси в автоматичному режимі контролюють діяльність платників податків. Однак повністю перемогти «сірі схеми» у податківців поки не виходить Несумлінні платники податків продовжують оптимізувати рівень податкового навантаження поза межами правового поля.

Є способи оптимізувати ПДВ, які не суперечать закону. Справа в тому, що для потреб середнього та великого бізнесу зазвичай однієї юридичної особи замало. Вони створюють групи компаній, куди входять організації як у загальній системі оподаткування, і на спрощенці. Застосування спецрежиму – законний спосіб не сплачувати ПДВ ().

Ділимо вхідні потоки виручки для оптимізації ПДВ

У межах групи компаній можна розділити потоки виручки від між компаніями, на ОСН і УСН, щоб у сукупності заплатити менше ПДВ до бюджету. Така схема мінімізації ПДВ підходить бізнесу, де виручка одночасно надходить і від платників, і від неплатників ПДВ. Наприклад, є оптові та роздрібні покупці, а також покупці, звільнені від сплати ПДВ. Неплатникам не потрібний ПДВ до відрахування – вони купуватимуть товар у спрощенця. Інші споживачі - у компанії на загальному режимі.

Практика показує, що якщо на покупців, яким ПДВ не потрібен, припадає хоча б 10 відсотків товарообігу оптовика, витрати по дробленню починають окупатися. Як визначити, кому з покупців потрібен ПДВ, а кому ні? Опитування клієнтів тут допомагає слабко. Є більш ефективні методи:

• поставити покупців перед фактом: ми переходимо працювати без ПДВ. І лише тим, хто через це відмовляється співпрацювати, запропонувати запасний варіант із ПДВ;
• зробити роботу без ПДВ вигіднішою (знижки, відстрочка оплати);
• провести попередній аналіз покупців та пропонувати перехід на роботу без ПДВ лише тим, хто, напевно, від цього нічого не втратить.

Реєструвати кілька взаємозалежних юридичних осіб закон не забороняє. Проте податкові органи у разі спробують довести, що дроблення переслідувало єдину мету – заощадити на податках. Отже, діяльність спрощенця фіктивна, і його виручку треба записати в обіг компанії на загальному режимі. Звичайно, це призведе до донарахування ПДВ, податку на прибуток, штрафів та пені (). Крім того, компанію на спеціальному режимі можуть позбавити цього статусу та перерахувати їй податки за загальною системою.

Хорошим аргументом для податківців стане маркетингова політика компанії та наявність ділової мети. Наприклад, спроба втратити роздрібний ринок з допомогою особливої ​​стратегії ціноутворення.

Як безпечно і без втрат перенести відрахування ПДВ

Коли сума ПДВ до вирахування більша за нараховану, та ще й перевищує норматив у 88 відсотків, компанії загрожують не лише поглиблена камеральна перевірка та виклик на комісію до ІФНС, а й виїзна податкова перевірка. Дивіться, як уникнути таких наслідків.

Арбітражна практика

АС Західно-Сибірського округу в ухвалі від 31.01.2017 № Ф04-6830/2016 розглядав суперечку про дроблення бізнесу. Податковий орган звинувачував платника податків у створенні схеми оптимізації ПДВ за участю новостворених взаємозалежних та підконтрольних організацій, які застосовують УСН. За результатами перевірки компанії донарахували податок на прибуток та ПДВ.

Суд ухвалив рішення на користь платника податків. Йому вдалося довести, що взаємозалежні особи вели самостійну господарську діяльність. Компанія уклала з підконтрольними організаціями договори суборенди приміщення, переробки давальницької сировини та перевезення. У спрощенців були власні постачальники та покупці, які працювали тільки з ними і не перетиналися з платником податків, що перевірявся. Взаємозалежні компанії продавали аналогічну продукцію за нижчими цінами.

Платник податків крім закупівлі та реалізації сільськогосподарської продукції займався її переробкою. Взаємозалежні компанії не займалися переробкою. Тобто їхня діяльність не є ідентичною.

Податковий орган посилався результати інвентаризації складу. Зони зберігання сировини складі не розмежовувалися. Сировина різних компаній зберігалася разом. Це свідчить про нібито несамостійну діяльність залежних осіб та формальний документообіг.

Проте суд зазначив, що таке сумісне зберігання сировини припустимо. Сільськогосподарська продукція не наділена індивідуальними ознаками та має відмінності лише за видом, сортом тощо. Для правильного складського обліку досить знати кількість сировини, що належить тій чи іншій юрособі, а чи не де саме вона лежить.

Відсутність у спрощенців у власності майна, розрахункові рахунки в тих самих кредитних установах, єдина з платником податків IP-адреса не свідчить про несамостійний характер господарської діяльності організацій.

Як оптимізувати ПДВ? Стати посередниками

Навіщо торгувати власним коштом, якщо є можливість стати представником контрагентів та перейти на спрощенку? У цьому випадку дохід, який раніше був торговою націнкою, компанія отримуватиме у вигляді посередницької винагороди, а також частини додаткової вигоди, плати за делькредері. З цих доходів не потрібно сплачувати ПДВ та податок на прибуток.

Досягається це через агентський договір на закупівлю товарів, де принципалом виступає колишній покупець, або через договір з їхньої реалізацію, коли принципал – колишній продавець. Вибір залежить від того, з ким з них простіше домовитися про представництво. Контрагенти при цьому нічого не втрачають у разі, коли не потребують відрахування ПДВ – адже винагорода посередника-спрощенця цим податком не оподатковується. Якщо принципали (комітенти) все ж таки ПДВ потребують, то можна спробувати домовитися з ними про знижку з винагороди, аж до 18 відсотків. Посередник у будь-якому випадку заощадить на податок на прибуток.

Крім податкової економії, зокрема оптимізації податку на додану вартість робота за посередницьким договором має низку переваг. До посередника не переходить право власності на товар, він не приймає до вирахування ПДВ. Тому не може бути і позбавлений цього відрахування, якщо, наприклад, принципал виявиться несумлінним платником податків.

Чим менший оборот компанії, тим менша ймовірність призначення , а в посередника оборот складається лише з власної винагороди. Навіть якщо перевірка відбудеться, вона не стосуватиметься таких «проблемних» податків, як ПДВ та податок на прибуток – знижується ризик великих донарахувань.

Але є недоліки. Комісіонеру чи агенту важче кредитуватись. Існує ризик перекваліфікації посередницького договору купівлю-продаж, особливо при помилках у документообігу.

Безумовно, податкові органи знають про такий спосіб оптимізації ПДВ та належать до посередницьких договорів із підозрою. У разі суперечки успіх буде залежати від доказів взаємозалежності та підконтрольності агента принципалу. Крім формальних ознак афілійованості, тут важливі факти створення нового посередника при наближенні доходу спрощенця до критичних показників, що дозволяють застосовувати спецрежим, робота агента лише з одним взаємозалежним принципалом тощо.

Інспектори звернуть увагу на угоди, якщо агент застосовує спецрежим, або агент має ознаки одноденки. Також їх зацікавлять агенти – іноземні організації.

Як довести податківцям необхідність залучення посередників

Визначити обґрунтованість агентської винагороди просто – треба зрозуміти, чи є ділова мета у залученні посередника чи можна було обійтися без неї (ухвала Верховного суду від 02.08.2016 № 309-КГ16-8920). Розглянемо, які допоможуть довести необхідність залучення посередників.

Обсяг продажів збільшився. В одній із суперечок компанії вдалося довести обґрунтованість витрат та відрахувань за двома агентськими угодами. Агент мав забезпечити збільшення обсягу продажу авіапалива (постанова АС Західно-Сибірського округу від 28.06.2016 № Ф04-2457/2016). І йому це вдалося. Суд встановив, що обсяг реалізації збільшився у 1,3 раза.

Функції агента не дублюють обов'язки співробітників принципала. Компанія уклала договір надання послуг з підприємцем. ІП мав своєчасно постачати медичні та фармацевтичні установи Москви та Московської області продукцією поручителя. Інспектори заявили, що послуги підприємця дублюють обов'язки маркетингової служби та директора з розвитку та продажу компанії. Але суд встановив реальність посередницьких послуг, що надаються контрагентом. Інспекція не надала доказів того, що ІП та співробітники компанії займалися однією і тією ж роботою (постанова АС Московського округу від 29.08.2016 № Ф05-11844/2016).

Принципал було продавати товар кінцевим покупцям безпосередньо. При вибудовуванні захисту важливо довести, що посередник самостійно веде свою діяльність, а також має необхідні матеріальні та трудові ресурси. У податківців повинно бути підозр, що передані агенту функції принципал виконує самостійно.

В одній із суперечок податківці визнали витрати та відрахування за посередницькими угодами необґрунтованими. Компанія обґрунтувала економічну доцільність укладання агентського договору. Вона пояснила, що не могла працювати з кінцевими покупцями безпосередньо (ухвала АС Центрального округу від 19.11.14 № А09-564/2014).

Займаємось давальницькою переробкою для зниження ПДВ

Для виробничих компаній вигідна давальницька схема оптимізації ПДВ за участю спрощенця. Вона дозволяє максимально використовувати переваги спеціальних режимів без подрібнення бізнесу.

У цьому випадку виробник виробляє продукцію не власним коштом, а за рахунок дружніх компаній, які виступають як давальці-замовники. Виробник перераховує до бюджету мінімальні суми податків, оскільки за роботи з переробки встановлюється мінімальна сума винагороди. Давальницька організація застосовує спецрежим та сплачує податки за пільговими ставками.

Договір на переробку давальницької сировини, по суті, є різновидом договору підряду (гл. 37 ЦК). Підрядник може використовувати загальну систему. Але значна частина його витрат припадатиме на зарплату, страхові внески та інші витрати без ПДВ. Тому йому вигідніше застосовувати спрощенку.

Давальців може бути кілька. Один із них може застосовувати загальну систему, інший – спецрежим. Найчастіше це УСН, але у разі подальшого продажу продукції роздріб це може бути ЕНВД чи ПСН. Давальці самостійно або через загального для них агента із закупівель набувають необхідної сировини та матеріалів для переробки та передають їх переробнику.

Готова продукція належить давальцям. Вони продають її зовнішнім покупцям. Якщо давач на ОСН, він продає продукцію великим оптовикам, які потребують ПДВ. Якщо на УСН – дрібним оптовикам, бюджету та іншим покупцям, яким не потрібний ПДВ. Якщо на ЕНВД чи ПСН – роздрібним покупцям.

Головною перевагою роботи давальця на УСН є відсутність ПДВ. Особливо важливо це після впровадження нової форми декларації з ПДВ та спеціальної програми АСК ПДВ 2. Якщо виробник застосовує загальну систему, сплачує податки лише з вартості робіт з переробки сировини. Ці роботи встановлюється мінімально можлива ціна.

Контролери можуть побачити у давальницькій схемі необґрунтовану податкову вигоду. Вони доводитимуть, що функції давальницьких організацій штучні, а закупівлею сировини та реалізацією готової продукції фактично займається сам виробник. Щоб обґрунтувати податкову вигоду, потрібна ділова мета.

Діловими цілями виробника для укладання давальницького договору можуть бути:

• відсутність достатньої клієнтської бази чи виходу постачальників сировини,
• нестача оборотних коштів,
• неможливість залучити позикове фінансування.

Але при цьому виробник має обладнання, хорошу ділову репутацію, налагоджений технологічний процес виробництва, кваліфіковані кадри, досвід роботи. Усього того, чого немає у давальця.

Головною перевагою роботи давальця на УСН є відсутність ПДВ. Особливо це важливо після впровадження нової форми декларації з ПДВ та програми АСК ПДВ 2.

Арбітражна практика

Якщо ділова мета очевидна, платникам податків вдається відстояти правоту суді. Приклад – ухвала АС Західно-Сибірського округу від 31.01.2017 № Ф04-6830/2016.

Податківці звинуватили компанію у створенні схеми «подрібнення бізнесу» шляхом створення підконтрольних давальців, які застосовують спрощену систему оподаткування. Мета – отримати необґрунтовану податкову вигоду з ПДВ та податку на прибуток.

Платник податків навів такі аргументи на свою користь:

• ціна переробки одиниці продукції не була фіксованою, а щомісячно розраховувалася з урахуванням фактично вироблених для переробки витрат із застосуванням торгової націнки та нарахуванням ПДВ;
• суспільство в повному обсязі враховувало отримані від цієї діяльності доходи у бухгалтерському та податковому обліку;
• платник податків здійснював реалізацію аналогічної продукції за нижчими, тобто конкурентоспроможнішими цінами, ніж заявник;
• внаслідок укладених угод відповідають втрати бюджету.

Дробимо бізнес, щоб зменшити ПДВ

Суть дроблення бізнесу для оптимізації ПДВ у тому, що компанія на загальному режимі формально створює кілька компаній спрощенців, які мають право не сплачувати ПДВ. Небезпека тут саме у слові «формально». Якщо кілька організацій реально необхідні бізнесу, то дроблення законно.

Серед найпоширеніших підстав, які виявляють податкові органи, встановлюючи фіктивне дроблення бізнесу, можна назвати такі ознаки несамостійності дружніх компаній, як:

• формальне підписання документів;
• відсутність персоналу, майна, транспортних засобів;
• робота виключно із внутрішніми контрагентами;
• однотипна діяльність кількох компаній чи співробітників;
• використання посередницьких договорів;
• фінансові операції транзитного характеру;
• реєстрація в один день, незадовго до укладання договорів із основною фірмою;
• збіг юрадрес, обслуговуючих банків, директорів, головбухів і т.д.;
• припинення діяльності шляхом реорганізації як приєднання до іншим юридичним лицам.

Якщо говорити про оптимізацію ПДВ на прикладі організації, можна виділити дві типові ситуації, в яких середній та великий бізнес застосовує подрібнення бізнесу.

Ситуація 1. Бізнес поділяється на кілька юридичних осіб, які застосовують УСН, кожна з яких здійснює самостійні операції у рамках спільної комерційної діяльності групи.

Загалом судова практика щодо цієї ситуації складається, скоріше, на користь платників податків (постанови АC Північно-Західного від 02.03.2016 № А56-22627/2015, Західно-Сибірського від 06.05.2016 № А27-19625/2014. № А60-12924/2015, Далекосхідного від 07.10.2015 № А51-34304/2014 округів).

Негативна практика за даним типом дроблення теж є (визначення ЗС від 27.11.2015 № 306-КГ15-7673, постанови ФАС Західно-Сибірського від 16.08.2013 № А81-3642/2012 та АС Західно-С102 від А2 Західно-Сибірського від 27.2. /2016 округи). Вона старіша, але все одно говорить про те, що навіть за повної самостійності юрособ є ризик донарахувань.

Ситуація 2. Кожна із створюваних при дробленні юридичних осіб на ССП бере на себе якусь частину спільної діяльності. На відміну від попередньої ситуації, в даному випадку судова практика складається не на користь платників податків (постанови АС Східно-Сибірського від 13.10.2016 № А74-9292/2015, Західно-Сибірського від 02.03.2016 № А45025. 2013 № А40-22050/2012, Північно-Західного від 06.02.2017 № А13-7050/2013 округів).

Є й позитивна практика (постанови АС Уральського від 31.07.2015 № А76-3351/2013, Північно-Кавказького від 25.05.2015 № А63-4162/2014 та Східно-Сибірського від 03.02192012)

Як зазначає Конституційний суд у ухвалі від 24.02.2004 № 3-П, судовий контроль не покликаний перевіряти економічну доцільність рішень, що приймаються суб'єктами підприємницької діяльності, які у сфері бізнесу мають самостійність. З огляду на ризикового характеру бізнесу є об'єктивні межі у можливостях судів виявляти наявність у ній ділових прорахунків.

У ухвалі Конституційного суду від 04.07.2017 № 1440-О суддя Арановський висловив особливу думку, що дроблення бізнесу в принципі не утворює складу правопорушення. Ведення діяльності через кількох осіб не заборонено. Податковий кодекс прямо дозволяє взаємозалежність. Про намір взагалі не повинно йтися, оскільки будь-яка компанія чи підприємець реєструються в інспекції навмисно, а не випадково.

Дроблення бізнесу у принципі не утворює складу правопорушення. Ведення діяльності через кількох осіб не заборонено.

Коли податківцям не вдається притягнути платників податків до відповідальності за подрібнення бізнесу

Аналіз судової арбітражної практики дозволяє виділити низку підстав, коли податковим органам не вдається притягнути платників податків до відповідальності за дроблення бізнесу. Наприклад, судові акти виносилися на користь платників податків у таких випадках:

• податковий орган не довів наявність формального документообігу, всі ланки торгових та виробничих ланцюжків підтвердили реальність угод, або інспекція не робила таких запитів (постанова АС Уральського округу від 12.01.2018 № Ф09-8406/17);
• постачання продукції підтверджено коректно оформленими первинними та податковими документами та інспекція не оскаржує реальність угоди, а контрагенти самостійно здійснювали свою господарську діяльність (постанова АС Північно-Кавказького округу від 18.10.2017 № Ф08-7598/2017);
• законодавство не містить підстав, за яких необґрунтовано відшкодований ПДВ при експорті товарів підлягає донарахуванню третій особі, яка експорт товару не здійснювала та ПДВ до відшкодування з бюджету не пред'являло (постанова АС Північно-Західного округу від 03.05.2017 № Ф07-3073).

Провідний юрист відділу податкового права
Дорофєєв С.Б.

Оптимізація оподаткування: незаконні, напівзаконні та законні способи

Оптимізація оподаткування взагалі, і з податку додану вартість зокрема, - широка тема, повною мірою висвітлити яку у однієї роботи просто неможливо. Нині починає виділятися навіть окремий вид спеціалістів у податковій галузі, що спеціалізуються виключно на пошуку та виявленні для платників податків різних способів зниження ПДВ, а також інших податків.

Зазвичай у питанні методи мінімізації податкового навантаження класифікуються на незаконні, напівзаконні і законні (легальні).

Як незаконний спосіб оптимізації оподаткування (т.зв. «чорної оптимізації») у більшості випадків виступає банальна несплата податків, що маскується за допомогою певних обставин. У разі зниження ПДВ така несплата поширена, мабуть, більше ніж з будь-яким іншим податком через його непрямий характер і складність обчислення.

Слід зазначити, що за роки існування ринкової економіки російські підприємці вигадали безліч конкретних способів не сплачувати податки і, особливо, знижувати ПДВ по-чорному, однак, суть їх у більшості випадків єдина - це застосування податкових відрахувань однією організацією (у багатьох випадках призводять до відшкодування податку з бюджету) та несплати вихідного ПДВ іншою, взаємопов'язаною організацією, у якої купуються (часто, фіктивно) товари, роботи, послуги. У загальному вигляді ця схема є однією ланкою т.зв. «карусельних» схем відшкодування ПДВ, коли кожен наступний покупець товару відшкодовує пред'явлений продавцем ПДВ, а кожен наступний продавець цей ПДВ до бюджету не сплачує.

Приховування об'єктів оподаткування, наприклад, безоблікова реалізація продукції або безоблікове отримання інших благ, що підлягають оподаткуванню, також стосується зазначених способів оптимізації ПДВ.

Напівзаконними методами є формальне дотримання норм НК РФ, але використання їх без ділової мети, виключно з метою зниження ПДВ та інших податків. Прикладами таких способів оптимізації оподаткування є штучне дроблення великого бізнесу на дрібніший з метою застосування спеціальних податкових режимів (за винятком випадків законних способів реалізації права на свободу еконмічної діяльності та застосування цих режимів), переведення працівників в організацію на УСН з метою мінімізації ЄСП (нині час, щоправда, вже не актуально), фіктивне наймання інвалідів з метою використання пільг, оформлення передоплати позикою, щоб не сплачувати податок на додану вартість з авансу, сплата неустойки, яка не включається до податкової бази з ПДВ, але економічно є ціною товару тощо. д., тисячі їх.

Відмінною рисою даних схем, як уже зазначено, є обов'язковий елемент фіктивності чи штучності тих чи інших обставин, що дозволяють платнику податків домагатися зниження ПДВ до сплати та загалом податкового тягаря. Тобто отримання податкової вигоди у таких ситуаціях є єдиною діловою метою платника податків.

Природно, що отримання такої вигоди визнається неправомірним щодо роз'яснень ВАС РФ (Постанова Пленуму ВАС РФ від 12.10.2006 № 53 "Про оцінку арбітражними судами обґрунтованості отримання платником податків податкової вигоди").

Однак, саме в даних схемах найбільший ступінь розсуду та суб'єктивної оцінки юридично значимих обставин (насамперед, ділової мети) з боку податкових органів та судів, які на свій внутрішній розсуд (у певних межах, звичайно) можуть встановлювати наявність або відсутність зазначеної мети у платника податків. Фактично дані повноваження їм надав ВАС РФ у зазначеній Постанові.

Враховуючи дані обставини, платники податків намагаються створювати видимість наявності ділових цілей у своїх діях, видаючи зниження податкового навантаження за побічний продукт. Саме при розробці таких схем найбільше може розкриватися «творчий» потенціал зазначених на початку цієї статті «фахівців», які вигадують ці цілі та «створюють» для їх реалізації документацію.

Розробка та впровадження таких способів оптимізації ПДВ та інших податків є, безумовно, активно обговорюваним при практичній реалізації в оподаткуванні, проте варто враховувати встановлені законом податкові та кримінально-правові наслідки такої оптимізації, зокрема досвід керівництва відомої компанії ЮКОС.

Не варто також забувати і про законні можливості зниження ПДВ та інших податків.

Тут слід зазначити, зазвичай такі пов'язані з певним вибором, наданим НК РФ платнику податків у конкретній ситуації здійснення їм реальної господарську діяльність. Прорахувавши варіанти оподаткування, платник податків може легко зробити найбільш вигідний саме йому вибір, у своїй, враховуючи реальність операцій, наявність ділової мети у разі грає менш важливу роль, як із напівзаконних методах.

Законним способом оптимізації ПДВ та інших податків є, наприклад, вибір для господарської діяльності операцій, які не оподатковуються ПДВ за ст. 149 НК РФ, або експортних операцій, що дозволяють систематично відшкодовувати ПДВ з бюджету, вибір того чи іншого режиму оподаткування при створенні компанії, здійснення інвестицій через офшорного засновника або позикодавця, що дозволяє мінімізувати податок на прибуток у зв'язку із застосуванням угод про уникнення подвійного нал вигідного методу нарахування амортизації (в т.ч. застосування прискореної амортизації), розробка та застосування ефективної методики роздільного обліку з ПДВ (роздільний облік вхідного ПДВ).

Такі способи оптимізації оподаткування є найбільш стійкими до претензій з боку податкових органів і є, по суті, не оптимізацією, а грамотним податковим плануванням господарської діяльності, що дозволяє досягати необхідну податкову економію з допустимими податковими ризиками.

Говорячи про способи оптимізації ПДВ, а також інших податків загалом, не можна не згадати такого улюбленого російськими підприємцями способу, як формування центрів прибутку у взаємозалежних суб'єктів зі зниженим податковим тягарем. Мабуть можна сказати, що це спосіб мінімізації податків найбільш поширений у середовищі Росії у зв'язку з потенційними можливістю суттєвої економії і водночас оцінюваному не надто сильно рисом.

Зазвичай цей спосіб реалізується за допомогою різноманітних посередницьких договорів (хоча бувають і інші) з взаємозалежними особами та маніпулювання цінами в угодах з ними. Так, наприклад, підприємство може реалізовувати свою продукцію через агента на УСН, винагорода якого економічно становить майже весь прибуток підприємства. У цьому випадку ПДВ із агентської винагороди не сплачується зовсім, а податок на прибуток сплачується за зниженою ставкою від 5 до 15%.

Або, наприклад, підприємство на УСН (чи краще, офшорна компанія) може надавати деякі послуги основний фірмі, вилучаючи в такий спосіб її прибуток і обкладаючи в меншому розмірі.

При цьому можна навіть сказати, що такі дії платника податків законні, але з одним застереженням, яке має величезне значення. Податкові наслідки такої діяльності не повинні відрізнятися від наслідків, які були б, якби учасники правочину не були взаємозалежними. Тобто держава не забороняє вилучати таким чином прибуток і запроваджувати його будь-куди, хоч за кордон, але податки вимагає платити в Росії.

Чи варто говорити, що добровільно ніхто з компаній, які оптимізують оподаткування, податки в Росії не доплачує. Тим часом, окремому голові компанії Мечел за захоплення цим способом оптимізації (за допомогою агента-офшора) з боку вищих представників державної влади було публічно зроблено зауваження щодо цього питання із зазначенням можливості проведення цілеспрямованої перевірки для усунення можливих проблем.

Загальна тенденція регулювання податкової оптимізації, зокрема оптимізації ПДВ

Насамкінець зазначимо, що з тенденцій розвитку податкового права в РФ можна зробити висновок, що держава вирішила приділити найпильнішу увагу саме даному способу оптимізації оподаткування (в т.ч., в частині оптимізації ПДВ) і найактивніше з ним боротися. У зв'язку з цим з 01.01.2012 р. набрав чинності розділ V.1 НК РФ про контроль за ціноутворенням в угодах між взаємозалежними особами, який здебільшого вводить до податкової системи РФ абсолютно нові інститути та поняття (наприклад, контрольованих угод), а також нові форми контролю (особливий вид перевірок за цінами в контрольованих угодах).

У цьому контексті можна відзначити, що в сучасних умовах оптимізація оподаткування як елемент свободи економічної діяльності потребує виваженого підходу до вирішення поставленого завдання - насамперед в аспекті мінімізації ризику виникнення та негативного для платників податків розвитку податкових спорів при відшкодуванні ПДВ та реалізації інших заходів для досягнення податкової економії.

Одним із найскладніших для оптимізації податків є податок на додану вартість. У принципі, російське податкове законодавство передбачає досить багато законних схем та способів, як цей податок можна взагалі не сплачувати, або платити у зменшеному розмірі. Проте більшість підприємств та організацій скористатися такими податковими пільгами не можуть, не хочуть чи не вміють.

Планування та оптимізація ПДВ – завдання непросте. Але, як показує практика, таки вирішувана.

Отже, що являє собою податок на додану вартість?

Цей податок є, як вже сказано вище, одним із найскладніших у податковому законодавстві та належить до групи непрямих податків. Непрямі податки

Це податки на товари та послуги, які встановлюються у вигляді надбавок до ціни товарів або до тарифів на послуги та не залежать від доходів платників податків (на відміну від прямих податків, пов'язаних із доходами). При запровадженні непрямих податків виробники (продавці) товарів та послуг продають їх за цінами та тарифами з урахуванням податкової надбавки, яку потім передають державі. Таким чином, виробники та продавці виступають у ролі збирача податків, уповноваженого на те державою, а покупець стає платником цього податку. Об'єктом оподаткування з ПДВ відповідно до ст.146 НК РФ визнаються такі операції:

Реалізація товарів (робіт, послуг) біля РФ, зокрема реалізація предметів застави і передача товарів (результатів виконаних робіт, надання послуг) за згодою про надання відпускного чи новації, і навіть передача майнових прав;

Передача біля РФ товарів (виконаних робіт, надання послуг) для потреб, витрати куди приймаються до відрахування (зокрема через амортизаційні відрахування) під час обчислення прибуток організацій;

виконання будівельно-монтажних робіт для власного споживання;

Ввезення товарів на митну територію РФ.

Оптимізацією ж оподаткування з ПДВ буде зменшення розмірів податкових зобов'язань за допомогою цілеспрямованих правомірних дій платника податків, що включають повне використання всіх представлених законодавством податкових пільг та інших законних прийомів і способів.
Іншими словами, це організація діяльності підприємства чи організації, за якої податкові платежі з ПДВ зводяться до мінімуму на законних підставах, без порушення норм податкового, адміністративного та кримінального законодавства.

Як оптимізувати ПДВ?

Слід звернути увагу, що існує безліч способів та схем оптимізації ПДВ. Ось деякі з них:

1. Одна із схем з оптимізації ПДВ є заміною частини вартості товару, що продається на відсотки за комерційним кредитом.

Відповідно до ст.823 ДК РФ договорами, виконання яких пов'язані з передачею у власність іншій стороні грошових сум чи інших речей, визначених родовими ознаками, може передбачатися надання кредиту, зокрема як авансу, попередньої оплати, відстрочки і розстрочки оплати товарів, робіт чи послуг (комерційний кредит). Тобто продавець за договором комерційного кредиту знижує вартість майна та надає відстрочку. При цьому стягує відсотки, сума яких дорівнює знижці. У результаті виходить, що частина виручки від товару у продавця не оподатковується ПДВ. Проте податківці наполягають на тому, що відсотки за комерційним кредитом оподатковуються ПДВ. У цьому вони посилаються, по-перше, на ст.823 ДК РФ, з якої випливає, що надання комерційного кредиту (отже, і відсотки) безпосередньо з оплатою товарів. По-друге, посилаються те що, що главою 21 НК РФ прямо звільнено від оподаткування ПДВ лише відсотки по товарному кредиту, і це лише частини, не перевищує ставку рефінансування Банку Росії.

Тим часом судово-арбітражна практика дотримується іншої точки зору.

У п. 14 спільної Постанови від 08.10.98 р. Пленуму ЗС РФ № 13 та Пленуму ВАС РФ № 14 «Про практику застосування положень Цивільного кодексу РФ про відсотки за користування чужими коштами» підкреслено таке: постачальнику надано право вказувати в договорі покупця сплачувати відсотки у сумі, що відповідає ціні товару, починаючи з дня передачі товару продавцем. Ці відсотки, що нараховуються (якщо інше не встановлено договором) до дня, коли оплату товару було здійснено, є платою за комерційний кредит. Таким чином було чітко роз'яснено, що зазначені відсотки не збільшують ціну товару; вони є платою за користування грошима і не пов'язані з оплатою товару. Тому відсотки за комерційним кредитом не повинні оподатковуватись ПДВ. Цей висновок також повністю підтверджується Постановою ФАС Східно-Сибірського округу від 05.08.08 р. № А33-3593/08-Ф02-3654/08.

2. Наступний спосіб полягає у використанні одного з посередницьких договорів комісії, агентування або доручення замість договору купівлі-продажу з метою оптимізації ПДВ.

Досить часто практично складаються ситуації, коли торгові організації змушені працювати з постачальниками, які є платниками ПДВ (застосовують спеціальні режими оподаткування УСН і ЕНВД, чи звільненими від сплати ПДВ за ст. 145 НК РФ). У цьому випадку ці торгові організації не мають права пред'явити до відрахування будь-яку суму ПДВ за придбаними товарами, оскільки продавці товару не сплачують цей податок: вони або виставляють покупцю рахунок-фактуру з нульовим ПДВ (у разі звільнення за ст. 145 ПК РФ) або зовсім не виписують рахунок-фактуру (при сплаті ЕНВД або при застосуванні УСН). Надалі, при перепродажі цього товару зазначені торгові організації (якщо застосовують загальну систему оподаткування) зобов'язані будуть обчислити та сплатити до бюджету ПДВ з усієї вартості продукції, що реалізується. Використання в таких ситуаціях договору, наприклад, комісії, за яким дружня або дочірня організація-посередник виступатимуть як комісіонер (тобто реалізувати товар за дорученням свого постачальника, не набуваючи при цьому права власності на товар, що реалізується) і брати участь у розрахунках від власного імені, дозволяє сплачувати ПДВ лише з суми своєї винагороди, яка, за своєю суттю, є нічим іншим як торговою націнкою (ст.156 НК РФ).

Підрахувати вигоду від використання цього способу просто. Сума ПДВ до сплати дорівнює різниці між ПДВ, який організація-посередник нарахувала при відвантаженні споживачеві, та податковим вирахуванням, що виникає після оплати продукції постачальнику, не звільненому від сплати цього податку. Виходить, покупці, які працюють з контрагентами-продавцями на УСН чи ЕНВД, або звільненими від сплати ПДВ, повинні сплачувати менше податку на додану вартість, ніж якби взаємини між партнерами базувалися на договорі купівлі-продажу.

3. Ще один спосіб оптимізації ПДВ у рамках цієї ситуації полягає у відстроченні сплати ПДВ.

Наприклад, продавець-«спрощенець» таки виставляє покупцеві рахунок-фактуру з виділеним ПДВ. Відповідно до п. 5 ст. 173 НК РФ виставлення рахунків-фактур із ПДВ НК РФ не заборонено не тільки для «спрощенців», але й для будь-яких неплатників ПДВ. Виставивши рахунок-фактуру з ПДВ, він сам податок перераховує до бюджету не одразу, а з великою відстрочкою. У свою чергу, контрагент-покупець відшкодовує цю суму податку з бюджету. Загалом така група компаній отримає економічну вигоду у сумі відшкодованого з бюджету ПДВ на час одержаної відстрочки. Податківці з цієї ситуації, обстоюючи свою позицію, наводили аргумент: якщо постачальник платником ПДВ не є, то й не має права виставляти рахунки-фактури з ПДВ. Така суперечка стала предметом судового розгляду, і ВАС РФ у своєму Ухвалі від 13.02.09 № ВАС-535/09 підтвердив, що торгова організація на загальному режимі не втрачає право на відрахування ПДВ за рахунками-фактурами, які їй виставляє «спрощенець».

Відстрочення від сплати ПДВ можна отримати і встановлюючи у договорі купівлі-продажу особливий порядок переходу права власності на товар.
Відповідно до п.1 ст.223 ДК РФ право власності у набувача речі за договором виникає з її передачі, якщо інше не передбачено законом чи договором. У свою чергу об'єктом оподаткування ПДВ є реалізація товарів, робіт, послуг. У той самий час, відповідно до п.1 ст.39 НК РФ реалізацією товарів визнається передача права власності ці товари.

Отже, у разі відсутності переходу права власності на товар, об'єкт оподаткування ПДВ не виникає. Таким чином, у договорі можна встановити такий порядок переходу права власності на товар чи частину товару, за якого виходить максимальне відстрочення сплати ПДВ до бюджету.

4. Наступний спосіб оптимізації ПДВ - включення до податкової бази з ПДВ знижок дистриб'юторам за обраний обсяг покупок.

Наприклад, платник податків - юридична особа уклав з організаціями-покупцями (дистриб'юторами) дистриб'юторські угоди на поширення та збут товару третім особам. При цьому було розроблено плани продажу товару. Це підтверджено додатком до дистриб'юторських угод. Щоб дистриб'ютори більше купували, платник податків розробив та запровадив систему знижок. При цьому в договорах, укладених платником податків з контрагентами, було зазначено лише базову ціну товару без урахування дисконту. Ця сама ціна фіксувалася у первинних документах на відвантаження. Після закінчення податкового періоду організація визначала обсяг закупівель кожного дистриб'ютора та надавала йому знижку за попередній квартал. У поточному періоді організація зменшувала ціну вже відвантажених товарів та коригувала базу з ПДВ на підставі «негативних» рахунків-фактур.

На думку податківців знижки, надані дистриб'юторам, пов'язані із зміною ціни товару, тобто. платник податків неправомірно коригував виторг і занижував податкову базу з ПДВ.

Викладена ситуація стала предметом розгляду Вищого Арбітражного Судна РФ.
Так, у своїй Постанові від 22 грудня 2009 р. N 11175/09 Президія ВАС РФ вказав: «Як встановлено судами, суспільство реалізовувало у податкові періоди свій товар через мережу дистриб'юторів. При укладанні дистриб'юторських угод передбачалося, що дистриб'ютори здійснюють розповсюдження та збут товару третім особам, при цьому з метою мотивації останніх до збільшення обсягів товару, що купується, збільшення частки ринку товару, розвитку дистриб'юції товару, а також зміцнення платіжної дисципліни суспільство за погодженням з дистриб'ютором встановлює систему. із ціни товару (систему бонусних знижок). Знижка надається дистриб'ютору за результатами роботи у процентному співвідношенні до обсягу проданого товару за певний період, зокрема за виконання плану продажу, своєчасність оплати, досягнення поставленої мети (за особливі зусилля щодо просування товару на ринку).

Суди, відмовляючи в задоволенні вимоги товариства у зазначеній частині, дійшли висновку, що ретроспективні знижки (бонусні знижки), що надаються дистриб'юторам, є знижками, що не змінюють ціну товару, оскільки такі знижки визначалися суспільством у відсотковому відношенні від загальної вартості всіх проданих товарів за попередні період, а договорах поставки не зазначені первісна ціна товару і ціна, сформована з урахуванням наданих покупцю знижок».

Проте, враховуючи викладене у п.1 ст.39, п.2 ст.153 та п.4 ст.166 НК РФ, Президія ВАС РФ дійшла висновку: що, незалежно від того, як сторони дистриб'юторської угоди визначили систему заохочення: шляхом надання знижки, що визначає розмір можливого зменшення базисної ціни товару, зазначеної в договорі, або надання бонусу - додаткової винагороди, премії, що надається продавцем покупцю за виконання умов угоди, а також незалежно від порядку надання знижок та бонусів (перерахування на розрахунковий рахунок, заліку як авансу або зменшення заборгованості) при визначенні бази оподаткування сума виручки підлягає визначенню з урахуванням знижок, а у разі потреби - коригування за той податковий період, в якому відображено реалізацію товарів (робіт, послуг).

Таким чином, на підставі положень п.1 ст.153 та п.4 ст.166 ПК РФ податкова база з метою обчислення суми ПДВ підлягає визначенню з урахуванням знижок, а у разі надання цих знижок після дати відвантаження товарів – коригування за податковий період, коли відбито відповідне відвантаження товарів. Що й підтверджується вищезгаданою Постановою Президії ВАС РФ N 11175/09.

5. Вид діяльності, що звільняє повністю від сплати ПДВ через положення п.п. 4 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Зазначений підпункт цієї статті говорить: «Не підлягають оподаткуванню (звільняються від оподаткування) на території Російської Федерації наступні операції: 4) операції, що здійснюються організаціями, що забезпечують інформаційну та технологічну взаємодію між учасниками розрахунків, включаючи надання послуг зі збирання, обробки та розсилки учасникам розрахунків з операцій з банківськими картами».

Якщо читати цю норму буквально, то виходить, що від оподаткування ПДВ звільняються всі операції, які здійснюють такі організації, а не тільки операції, пов'язані із забезпеченням взаємодії між учасниками розрахунків. Тому організації достатньо, наприклад, орендувати термінали, підключені до будь-якої платіжної системи, і самостійно приймати платежі. Це і буде «інформаційною та технологічною допомогою у розрахунках», хоча офіційно це поняття ніде не роз'яснено. Через війну організація виконує вимоги, встановлені НК РФ, тому всі операції, здійснювані нею, не оподатковуються ПДВ виходячи з п.п.4 п.3 ст. 149 НК РФ.

Також слід враховувати, що відповідно до п.7 ст.3 НК РФ всі непереборні сумніви, протиріччя та неясності актів законодавства про податки та збори тлумачаться на користь платника податків.

Звільнення від сплати ПДВ дозволить знизити ціну підвищення конкурентоспроможності, і навіть отримати додатковий прибуток.

6. Виняток із податкової бази з ПДВ коштів, що надходять на оплату послуг пільговим категоріям громадян.

Відповідно до п.2 ст.154 НК РФ при реалізації товарів (робіт, послуг) з урахуванням субсидій, що надаються бюджетами бюджетної системи РФ у зв'язку із застосуванням платником податків державних регульованих цін, або з урахуванням пільг, що надаються окремим споживачам відповідно до законодавства, податкова база окреслюється вартість реалізованих товарів (робіт, послуг), обчислена з фактичних цін їх реализации.

Суми субсидій, що надаються бюджетами бюджетної системи Російської Федерації у зв'язку із застосуванням платником податків державних регульованих цін, або пільг, що надаються окремим споживачам відповідно до законодавства, щодо податкової бази не враховуються.

Податківці вважають, що суми на покриття збитків та суми, що компенсують витрати платника податків, до податкової бази з ПДВ не включаються. Водночас кошти, що надходять на оплату послуг пільговим категоріям громадян, мають включатися до податкової бази на підставі п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (податкова база збільшується на суми отриманих за реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, рахунок збільшення доходів або інакше пов'язаних з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг).

Тим часом судова практика складається на користь платників податків:

Так, у Постанові ФАС Московського округу від 26.04.2010 N КА-А40/3844-10 у справі N А40-101211/09-80-665 зроблено висновок: надані товариству субсидії є сумами, отриманими рахунок збільшення доходів. Ці кошти не можуть бути включені до податкової бази на підставі ст. 162 НК РФ, т.к. вони отримані у межах цільового фінансування, спрямованого погашення витрат підприємства. «Як правильно вказали суди, із змісту п.п. 2 п. 1 ст. 162 Податкового кодексу Російської Федерації не випливає обов'язок платника податків включати суми субсидій в базу оподаткування з ПДВ, оскільки такі кошти не можна розцінювати як отримані за реалізовані товари (роботи, послуги) у вигляді фінансової допомоги, на поповнення фондів спеціального призначення, в рахунок збільшення доходів або інакше пов'язані з оплатою реалізованих товарів (робіт, послуг).

Враховуючи викладене, суди зробили правильний висновок про те, що субсидії, що надаються платнику податків внаслідок застосування ним державних регульованих цін або надання пільг окремим споживачам відповідно до законодавства, не повинні включатися до податкової бази з податку на додану вартість».

Аналогічний висновок зробив ФАС Поволзького округу у своїй Постанові від 12.02.2009 у справі N А06-2848/2008 - оскільки бюджетні кошти спрямовувалися на відшкодування видатків, пов'язаних з реалізацією підприємством комунальних послуг за пільговими цінами, вони не можуть бути включені до бази оподаткування ПДВ. Доказ податкового органу про те, що такі кошти підлягають включенню до податкової бази на підставі п.п. 2 п.1 ст.162 НК РФ, визнаний неспроможним.

7. Податкова схема з продажу майна без ПДВ з допомогою простого товариства.

НК РФ не вимагає відновлювати ПДВ під час передачі майна у просте товариство. Що й підтвердив Президія ВАС РФ, вказавши у своїй Постанові № 2196/10 від 22.06.2010 р., що норми ПК РФ не встановлюють для платника податків, який уклав договір про спільну діяльність (договір простого товариства), обов'язки щодо відновлення податку, раніше пред'явленого відрахування. «Не застосовні до ситуації в частині вирішення питання про наявність обов'язку з відновлення податку на додану вартість та положення ст.ст. 39 і 146 НК РФ, оскільки коло осіб, на яких покладено обов'язок щодо відновлення раніше заявленого до відрахування податку, встановлено ст. 170 Кодексу та не підлягає розширювальному тлумаченню. Та обставина, що згідно з п. 3 ст. 39 НК РФ вклади за договором простого товариства не визнаються реалізацією, свідчить лише про те, що така передача не утворює об'єкта оподаткування податком на додану вартість. При цьому операції, що здійснюються за договором простого товариства, визнаються об'єктом оподаткування на додану вартість відповідно до глави 21 НК РФ, а обчислення та сплата цього податку, включаючи застосування податкових відрахувань, провадиться учасником товариства у порядку, передбаченому ст.174.1 НК РФ» .

З урахуванням викладеного допустима податкова схема з продажу майна без ПДВ за допомогою простого товариства, коли кілька учасників вносять у спільну діяльність вклади у вигляді нерухомих чи рухомих речей, а також кошти, а під час розриву відносин просто обмінюються вкладами.

8. Крім вищезгаданих схем та способів оптимізації ПДВ існує також безліч інших способів:

а) оформлення замість передоплати чи авансу договору позики. За умовами такого договору позики покупець надає позику продавцю на суму, еквівалентну сумі авансу. Дата повернення позикових коштів близька до дати поставки товару (надання послуги, виконання роботи). При цьому в договорі купівлі-продажу необхідно зазначити, що товар (робота, послуга) буде поставлений без передоплати. Також бажано, щоб сума позики не збігалася із сумою вартості товару (роботи, послуги), а дата повернення позикових коштів не збігалася з датою постачання товару (виконання роботи, надання послуги);

б) оформлення замість передоплати чи авансу угоди про задатку. Завдатком відповідно до ЦК РФ визнається грошова сума, що видається однією з договірних сторін у рахунок належних з неї за договором платежів іншій стороні, на доказ укладання договору та забезпечення його виконання. Таким чином, завдаток не є передоплатою за товари (роботи, послуги). Його мета – це забезпечення виконання зобов'язань. Отже, продавцю не потрібно нараховувати ПДВ із отриманої у вигляді задатку суми; в) покупці товарів, що оподатковуються ПДВ за ставкою 10%, можуть завищити відрахування ПДВ за передоплатою. Президія ВАС РФ у Постанові від 25.01.2011 р. №10120/10 дійшла висновку, що ПДВ із суми передоплати можна обчислювати за розрахунковою ставкою 18/118 незалежно від того, які саме товари планується в майбутньому поставити за договором: оподатковувані за ставкою 18 % чи 10%. З цього випливає, що товари, реалізація яких оподатковується за ставкою 10%, вигідніше закуповувати за передоплатою. У цьому випадку продавцем буде виставлено рахунок-фактуру на аванс, де ПДВ буде обчислено за ставкою 18, а не 10%. Звісно, ​​потім ці суми доведеться скоригувати і доплатити податок. Але організація отримала вигоду з ПДВ за рахунок тимчасового розриву між передоплатою та відвантаженням. Чим більший такий тимчасовий розрив, тим більша вигода.

Однак, при використанні всіх зазначених, а також інших схем та способів оптимізації ПДВ треба чітко пам'ятати та виконувати основне правило: всі способи та схеми повинні обов'язково мати економічне обґрунтування та правильне документальне оформлення, всі господарські операції мають супроводжуватись первинними документами, оформленими у встановленому законом порядку .

Крім викладеного, у висновку слід сказати ще про деякі практичні висновки:

Завжди слід пам'ятати й інше правило податкової оптимізації: схема має бути непомітною для перевіряльників;

При виборі конкретних форм оптимізації обов'язково слід визначати допустимий ступінь податкових ризиків, у тому числі з урахуванням правозастосовної та судової практики;

Впровадження будь-якого способу оптимізації ПДВ повинно мати чітко зазначені ділові цілі та супроводжуватись серйозним правовим обґрунтуванням, і лише результатом цього буде податкова вигода.

У цьому слід враховувати, що невдала оптимізація як ПДВ, а й будь-якого іншого податку, може призвести до конфліктів організації як з податковими органами, і навіть зі своїми контрагентами, і з своїми працівниками.

Юрій Федотенко