Науково-дослідні та дослідно-конструкторські розробки (ніокр).

Основними завданнями науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (НДДКР) є:
отримання нових знань у галузі розвитку природи та суспільства, нових галузей їх застосування;
теоретична та експериментальна перевірка можливості матеріалізації у сфері виробництва розроблених на стадії стратегічного маркетингу нормативів конкурентоспроможності товарів організації;
практична реалізація портфеля нововведень та інновацій.

Реалізація цих завдань дозволить підвищити ефективність використання ресурсів, конкурентоспроможність організацій, життєвий рівень населення.

Основні принципи НДДКР:
виконання раніше розглянутих наукових підходів, принципів, функцій, методів менеджменту під час вирішення будь-яких проблем, розроблення раціональних управлінських рішень. Кількість компонентів наукового менеджменту, що застосовуються, визначається складністю, вартістю об'єкта управління та іншими факторами;
орієнтація інноваційної діяльностів розвитку людського капіталу.
НДДКР поділяються на такі етапи робіт:
фундаментальні дослідження (теоретичні та пошукові);
прикладні дослідження;
дослідно-конструкторські роботи;
досвідчені, експериментальні роботи, які можуть виконуватись на будь-якому з попередніх етапів.

Результати теоретичних досліджень проявляються в наукових відкриттях, обґрунтування нових понять та уявлень, створення нових теорій

До пошукових належать дослідження, завданням яких є відкриття нових принципів створення виробів та технологій; нових, невідомих раніше властивостей матеріалів та їх сполук; методів менеджменту. У пошукових дослідженнях зазвичай відома мета наміченої роботи, більш менш зрозумілі теоретичні основи, але не конкретні напрями. У ході таких досліджень знаходять підтвердження теоретичні припущення та ідеї, хоча вони іноді можуть бути відкинуті або переглянуті.

Пріоритетне значення фундаментальної науки у розвитку інноваційних процесів визначається тим, що вона виступає як генератор ідей, відкриває шляхи в нові області. Але ймовірність позитивного виходу фундаментальних досліджень у світовій науці становить лише 5%. В умовах ринкової економікизайматися цими дослідженнями неспроможна собі дозволити галузева наука. Фундаментальні дослідження мають, як правило, фінансуватись за рахунок бюджету держави на конкурсній основі, а також можуть частково використовуватись і позабюджетні кошти.

Прикладні дослідження спрямовані на дослідження шляхів практичного застосуваннявідкритих раніше явищ та процесів. Вони мають на меті вирішення технічної проблеми, уточнення неясних теоретичних питань, отримання конкретних наукових результатів, які надалі будуть використані в дослідно-конструкторських роботах (ГКР).

ДКР - завершальна стадія НДДКР, це своєрідний перехід від лабораторних умов та експериментального виробництва до промислового. Під розробками розуміються систематичні роботи, що ґрунтуються на існуючих знаннях, отриманих в результаті НДР та (або) практичного досвіду.

Розробки спрямовані на створення нових матеріалів, продуктів або пристроїв, впровадження нових процесів, систем та послуг або значне удосконалення тих, що вже випускаються або введені в дію. До них відносяться:
розробка певної конструкції інженерного об'єкта чи технічної системи (конструкторські роботи);
розробка ідей та варіантів нового об'єкта, у тому числі нетехнічного, на рівні креслення чи іншої системи знакових засобів (проектні роботи);
розробка технологічних процесів, тобто способів поєднання фізичних, хімічних, технологічних та інших процесів з трудовими в цілісну систему, що виробляє певний корисний результат (технологічні роботи).

До складу розробок статистика включає також:
створення дослідних зразків (оригінальних моделей, що мають принципові особливості створюваного нововведення);
їх випробування протягом часу, необхідного для отримання технічних та інших даних та накопичення досвіду, що має надалі знайти відображення у технічній документації щодо застосування нововведень;
певні види проектних робіт на будівництво, які передбачають використання результатів попередніх досліджень.

Досвідчені, експериментальні роботи - вид розробок, пов'язаний із дослідною перевіркою результатів наукових досліджень. Досвідчені роботи мають на меті виготовлення та відпрацювання дослідних зразків нових продуктів, відпрацювання нових (удосконалених) технологічних процесів. Експериментальні роботи спрямовані на виготовлення, ремонт та обслуговування спеціального (нестандартного) обладнання, апаратури, приладів, установок, стендів, макетів тощо, необхідних проведення НДДКР.

Досвідчена база науки - сукупність дослідних виробництв (завод, цех, майстерня, дослідно-експериментальний підрозділ, дослідна станція тощо), що виконують дослідні, експериментальні роботи.

Таким чином, метою ДКР є створення (модернізація) зразків нової техніки, які можуть бути передані після відповідних випробувань у серійне виробництво або безпосередньо до споживача. На стадії ДКР проводиться остаточна перевірка результатів теоретичних досліджень, розробляється відповідна технічна документація, виготовляються та випробовуються зразки нової техніки. Імовірність отримання бажаних результатів підвищується від НДР до ДКР.

Завершальною стадією НДДКР є освоєння промислового виробництванового виробу.

Слід розглядати такі рівні (області) застосування результатів НДДКР.

1. Використання результатів НДР в інших наукових дослідженнях та розробках, що є розвитком закінчених НДР або виконуються в рамках інших проблем та напрямів науки та техніки.
2. Використання результатів НДДКР в експериментальних зразках та лабораторних процесах.
3. Освоєння результатів ДКР та експериментальних робіт у дослідному виробництві.
4. Освоєння результатів НДДКР та випробування дослідних зразків у серійному виробництві.
5. Широкомасштабне поширення технічних нововведень у виробництві та насиченні ринку (споживачів) готовими виробами.

Організація НДДКР базується на таких міжгалузевих системах документації:
Державній системістандартизації (FCC);
Єдиної системи конструкторської документації (ЄСКД);
Єдиною системою технологічної документації (ЕСТД);
Єдиною системою технологічної підготовки виробництва (ЕСТПП);
Систему розробки та постановки продукції у виробництво (СРПП);
Державну систему якості продукції;
Державної системи «Надійності у техніці»;
Системі стандартів безпеки праці (ССБТ) та ін.

Результати дослідно-конструкторських робіт (ОКР) оформлюються відповідно до вимог ЄСКД.

ЕСКД - це комплекс державних стандартів, що встановлюють єдині взаємопов'язані правила та положення щодо складання, оформлення та обігу конструкторської документації, що розробляється та застосовується в промисловості, науково-дослідними, проектно-конструкторськими організаціями та підприємствами. В ЕСКД враховано правила, положення, вимоги, а також позитивний досвід оформлення графічних документів (ескізів, схем, креслень тощо), встановлених рекомендаціями міжнародних організацій ISO ( Міжнародна організаціязі стандартизації), МЕК (Міжнародна електротехнічна комісія) та ін.

ЕЗКД передбачає підвищення продуктивності праці конструкторів; покращення якості креслярсько-технічної документації; поглиблення внутрішньомашинної та міжмашинної уніфікації; обмін креслярсько-технічною документацією між організаціями та підприємствами без переоформлення; спрощення форм конструкторської документації, графічних зображень, внесення до них змін; можливість механізації та автоматизації обробки технічних документів та дублювання їх (АСУ, САПР тощо).

У першій стадії життєвого циклу продукції - стадії стратегічного маркетингу - досліджується ринок, розробляються нормативи конкурентоспроможності, формуються розділи «Стратегії підприємства». Результати цих досліджень передаються на стадію НДДКР. Однак на цій стадії скорочується крок розрахунку, значно розширюється кількість показників якості та ресурсомісткої продукції, організаційно-технічного розвитку виробництва, виникають нові ситуації. Тому і на стадії НДДКР рекомендується проводити дослідження механізму дії закону конкуренції та антимонопольного законодавства.

З метою розробки нової продукції та впровадження сучасних технологій організації проводять науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи (НДДКР). Ці роботи можуть проводитися силами самої організації або за договором зі спеціалізованими організаціями.

До науково-дослідних робіт належать роботи, пов'язані із здійсненням наукової діяльності та експериментальних розробок, визначених ФЗ від 23 серпня 1996 року № 127-ФЗ «Про науку та державну науково-технічну політику».

Наукова (науково-дослідна) діяльність – діяльність, спрямована на отримання та застосування нових знань;

прикладне наукове дослідження – дослідження, спрямоване застосування нових знань задля досягнення практичних цілей і розв'язання конкретних завдань.

Науково-технічна діяльність – діяльність, спрямована на отримання та застосування нових знань для вирішення технологічних, інженерних, економічних соціальних, гуманітарних та інших проблем, забезпечення функціонування науки, техніки та виробництва як єдиної системи.

Експериментальні розробки – діяльність, що ґрунтується на знаннях, набутих у результаті проведення наукових досліджень або на основі практичного досвіду та спрямована на створення нових матеріалів, продуктів, процесів, пристроїв, послуг, систем чи методів та їх подальше вдосконалення.

У бухгалтерському обліку та звітності інформація про витрати, пов'язані з проведенням НДДКР, відображається відповідно до ПБО 17/02 «Облік витрат на науково-дослідні, дослідно-конструкторські та технологічні роботи», затвердженим Мінфіном РФ від 19.11.02 №115н.

Положення застосовується організаціями, що виконують НДДКР власними силами або за договором із замовником зазначених робіт щодо НДДКР:

За якими отримано результати, що підлягають правовій охороні, але не оформлені в установленому законодавством порядку;

За якими отримано результати, які не підлягають правовій охороні відповідно до норм чинного законодавства.

Положення не застосовується для обліку витрат, пов'язаних із удосконаленням технології та організації виробництва, з покращенням якості продукції, зміною дизайну продукції та інших експлуатаційних властивостей, що здійснюються під час виробничого процесу.

Витрати на НДДКР визнаються у бухгалтерському обліку лише після завершення робіт, при виконанні умов:

Сума витрати може бути визначена та підтверджена;

Є документальне підтвердження виконання (акт виконання);

Використання результатів робіт для виробничих та (або) управлінських потреб призведе до отримання майбутніх економічних вигод (доходу);

Використання результатів НДДКР може бути продемонстровано.

За невиконання хоча б однієї з умов витрати організації, пов'язані з виконанням НДДКР, визнаються іншими витратами звітного періоду. До складу інших витрат звітного періоду включають витрати на дослідження, які не дали позитивного результату. Витрати на НДДКР, визнані іншими витратами у звітному періоді, не можуть бути визнані необоротними активами у наступні звітні періоди.

За виконання робіт власними силами організації спеціалізованому підрозділу видається технічне завдання розробку чи тематика работ.

Під час проведення робіт спеціалізованими організаціями, укладається договір виконання НДДКР. Виконавець зобов'язується провести обумовлені технічним завданням замовника наукові дослідження, а за договором виконання дослідно-конструкторських і технічних робіт – розробити зразок нового вироби, конструкторську документацію нею, нову технологію. Замовник зобов'язується прийняти роботу та оплатити її.

До витрат на НДДКР належать усі фактичні витрати, пов'язані з виконанням робіт. Витрати на НДДКР враховуються у складі вкладень у необоротні активи на рахунку 08 субрахунок 8 «Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських та технологічних робіт».

Аналітичний облік ведеться за кожним видом НДДКР та елементами витрат. Аналітичний облік витрат з НДДКР, що виконуються на підставі господарських договорів, ведеться відокремлено за видами робіт, договорами.

До складу витрат включаються:

Вартість матеріально-виробничих запасів

Послуги сторонніх організацій

Витрати на заробітну плату та інші виплати працівникам, безпосередньо зайнятим під час виконання робіт

Відрахування на соціальні потреби

Вартість спецобладнання та спецоснащення, призначеного для використання як об'єкти випробувань та досліджень

Амортизація об'єктів основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються при виконанні робіт

Витрати на утримання та експлуатацію науково-дослідного обладнання

Загальногосподарські витрати, пов'язані з виконанням робіт

Інші витрати безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР.

Одиницею бухгалтерського обліку витрат з НДДКР є інвентарний об'єкт.

Інвентарним об'єктом вважається сукупність витрат з виконаним роботам, результати яких самостійно використовують у виробництві продукції (робіт, послуг) чи управлінських потреб організації.

За завершеним НДР складається звіт, а з ДКР представляється розроблений зразок нового виробу, конструкторська документація на нього, технічна документація на нову технологію. Завершені НДДКР приймаються до бухгалтерського обліку виходячи з акта приймання виконаних работ.

Якщо виконання НДДКР оподатковується ПДВ в організації виконавця, вона пред'являє замовнику рахунок фактуру реалізації розрахунків з ПДВ. Замовник враховує ПДВ із витрат на НДДКР на рахунку 19 «ПДВ з придбаних цінностей».

Витрати проведення НДДКР, залежно від отриманого результату робіт, може бути визнані нематеріальним активом, іншими витратами чи витратами на НДДКР.

Закінчені НДДКР, за якими отримані результати, що потребують правової охорони, є об'єктами інтелектуальної власності. Організація може одержати патент на корисну модель, промисловий зразок. Як об'єкт бухгалтерського обліку інтелектуальна власність входить у складі нематеріальних активів.

Дт08.5 «Придбання нематеріальних активів» - Кт51 – сплачено патентне мито

Дт08.5 – Кт08.8 – витрати на виконання НДДРК включені у витрати на створення НМА

Дт04 «Патенти та винаходи» – Кт08.5 – прийняті до обліку як об'єкт НМА витрати на НДДКР, виключні права на який підтверджені патентом

Закінчені НДДКР, за якими отримані результати, що не підлягають правовій охороні або підлягають, але не оформлені в установленому порядку, приймаються до бухгалтерського обліку як витрати на НДДКР за умови їх відповідності критеріям ПБО 17/02.

Дт08.8 - Кт10, 70, 69, 02, 60 - фактичні витрати на НДДКР

Дт04 «Витрати НДДКР» – Кт08.8 – прийнято до обліку витрати виконання НДДКР у сумі фактичних витрат за проведення робіт

Якщо проведені організацією НДДКР не дали позитивного результату, витрати, пов'язані з їх проведенням, визнаються в бухгалтерському обліку іншими витратами звітного періоду.

Дт08.8 - Кт10, 70, 69, 02, 60 - фактичні витрати на НДДКР

Дт91 – Кт08.8 – списано витрати на проведення НДДКР

Вартість прийнятих до бухгалтерського обліку об'єктів витрат на НДДКР списується на витрати за звичайними видами діяльності з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому було розпочато фактичне застосування одержаних результатів НДДКР. При списанні витрат передбачено два способи:

Лінійний

Спосіб списання витрат пропорційно до обсягу продукції (робіт, послуг)

Організація самостійно встановлює термін та спосіб списання витрат. Термін списання витрат з НДДКР встановлюється виходячи з очікуваного терміну використання результатів НДДКР, протягом якого вони можуть приносити економічні вигоди, але не більше п'яти років. У цьому термін використання неспроможна перевищувати термін діяльності організації.

Списання витрат з НДДКР проводиться рівномірно у вигляді 1/12 річний суми, незалежно від обраного організацією методу списання витрат.

Дт20, 26 - КТ04 - щомісячне списання вартості об'єкта витрат на НДДКР

При припиненні використання результатів НДДКР, коли застосування наукових досліджень перестає приносити дохід, а витрати на проведення досліджень списані не повністю, сума, що залишилася, відноситься до інших витрат.

Дт91.2 – Кт04 – враховані у складі інших витрат на НДДКР.

Для цілей податкового обліку статтею 262 НК РФ передбачено термін списання витрат на НДДКР три роки. Дані витрати поступово включаються до складу інших витрат за умови використання досліджень та розробок у виробництві та (або) при реалізації товарів (робіт, послуг) з першого числа місяця, наступного за місяцем, у якому завершено такі дослідження.

Витрати організації на проведення НДДКР, що дали позитивний результат, у повній сумі визнаються з метою оподаткування прибутку. Тому виконані власними силами НДДКР, за якими отримані результати, не оподатковуються ПДВ.

Витрати на НДДКР, здійснені з метою створення нових або вдосконалення застосовуваних технологій, створення нових видів сировини або матеріалів, які не дали позитивного результату, підлягають включенню до складу інших витрат рівномірно протягом трьох років у розмірі, що не перевищує 70% фактично здійснених витрат. 30%, що залишилися за не дали позитивного результату НДДКР з метою оподаткування прибутку витратами не визнаються, тому вони підлягають оподаткуванню ПДВ.

Приклад 5. (Облік витрат на НДДКР)

В результаті досліджень розроблено нову технологію очищення води.

Витрати склали

Дт 08 Кт 10140000 руб. – списані матеріали

Дт 08 Кт 0260000 руб. – нараховано амортизацію ОС

Дп 08 Кт 70, 69100000 руб. – нараховано заробітня платата ЄСП

Дт 08 Кт 76 2000 руб. – патентне мито

Дт 04 Кт 08302000 руб. - Прийнятий до використання в роботі результат НДДКР

Приклад 6. (Списання витрат на НДДКР)

Дт 20 Кт 04 5033 руб. (302 000: 60) - щомісячне списання витрат на НДДКР

Через 40 місяців було ухвалено рішення про припинення використання результатів розробки

302 000 - (5033 х 40) = 201 320 руб.

Дп 91.2 Кт 04201320 руб. враховані у складі інших витрат з НДДКР

Процес виконання НДДКР може складатися з однієї чи кількох стадій. У науково-технічній діяльності під стадією (етапом) розуміється сукупність робіт, що характеризується ознаками їхнього самостійного планування та фінансування, спрямована на отримання передбачених результатів і підлягає відокремленому прийманню. Кожен окремий етап може бути самостійним результатом інтелектуальної діяльності, факт застосування якого залежить від моменту закінчення робіт загалом. Залежно від життєвого циклу виробів, можуть бути виділені такі типові етапи НДДКР :

Дослідження

· Проведення досліджень, розробка технічної пропозиції (аванпроекту);

· Розробка технічного завдання на дослідно-конструкторські (технологічні) роботи.

Розробка

· Розробка ескізного проекту;

· Розробка технічного проекту;

· Розробка робочої конструкторської документації на виготовлення дослідного зразка;

· Виготовлення дослідного зразка;

· Проведення випробувань дослідного зразка;

· Відпрацювання документації

· Твердження робочої конструкторської документації для організації промислового (серійного) виробництва виробів.

Постачання продукції на виробництво та експлуатація

· Коригування конструкторської документації з виявлених прихованих недоліків;

· Розробка експлуатаційної документації.

Ремонт

· Розробка робочої конструкторської документації для проведення ремонтних робіт.

Зняття з виробництва

· Розробка робочої конструкторської документації на утилізацію.

[ред.] Приклад етапів виконання ДКР

Порядок етапів виконання ДКР на оптико-електронний прилад:

1. Вивчення існуючих виробів такого типу

2. Вивчення елементної бази, придатної для побудови необхідного виробу

3. Вибір елементної бази

4. Розробка оптичної схеми прототипу виробу

5. Розробка структурної електричної схемипрототипу виробу

6. Розробка ескізів корпусу виробу

7. Узгодження із замовником фактичних технічних характеристикі зовнішнього виглядувироби

8. Розробка електричної принципової схеми виробу

9. Вивчення виробничої бази та можливостей виробництва друкованих плат

10. Розробка тестової друкованої плати виробу

11. Розміщення замовлення виготовлення тестової друкованої плати вироби

12. Розміщення замовлення на постачання елементної бази для виготовлення виробу

13. Розміщення замовлення на паяння тестової плати виробу

14. Розробка тестового кабелю виробу

15. Виготовлення тестового кабелю виробу

16. Випробування тестової плати виробу

17. Написання програмного забезпечення для тестової друкованої плати виробу та комп'ютера

18. Вивчення виробничої бази та можливостей виробництва оптичних елементів

19. Розрахунок оптичних елементів виробу з урахуванням можливостей виробництва

20. Вивчення виробничої бази та можливостей виробництва пластмасових корпусів, металевих елементів та металовиробів

21. Розробка конструкції корпусу оптичного боксу виробу з урахуванням можливостей виробництва

22. Розміщення замовлення на виготовлення оптичних елементів та корпусу оптичного боксу виробу

23. Досвідчене складання оптичного боксу виробу з підключенням тестової друкованої плати

24. Випробування режимів роботи тестової друкованої плати виробу та оптичного боксу

25. Корекція програмного забезпечення, принципової схеми та параметрів оптичної частини виробу з метою отримання заданих параметрів

26. Розробка корпусу виробу

27. Розробка друкованої плати за фактичними розмірами корпусу виробу

28. Розміщення замовлення виготовлення корпусу прототипу вироби

29. Розміщення замовлення виготовлення друкованої плати прототипу изделия

30. Розпаювання та програмування друкованої плати виробу

31. Забарвлення корпусу прототипу виробу

32. Виготовлення кабелю прототипу виробу

33. Остаточне складання прототипу виробу

34. Тестування всіх параметрів та надійності роботи прототипу виробу

35. Написання технології виробництва виробу

36. Написання інструкції користувача до виробу

37. Передача технічної документації, програмного забезпечення та прототипу виробу замовнику з підписанням документів про закінчення контракту

[ред.] Види НДДКР

Відповідно до нормативного регулювання за способом обліку витрат НДДКР поділяються на:

Товарні НДДКР(поточні, замовні) – роботи, які стосуються звичайному виду діяльності організації, результати яких призначені реалізації замовнику.

Капітальні НДДКР(Ініціативні, для власних потреб) – роботи, витрати на які є вкладеннями у довгострокові активи організації, результати яких використовуються у власному виробництві та/або надаються у користування іншим особам.

[ред.] Договір на виконання НДДКР

Порядок виконання Товарних НДДКР регулюється договором виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських і технологічних работ. Законодавство РФ виділяє два види цього договору:

1. Договір виконання науково-дослідних робіт (НДР). За договором виконання НДР виконавець зобов'язується провести зумовлені технічним завданням замовника наукові дослідження.

2. Договір виконання дослідно-конструкторських і технологічних робіт (ОКР). За договором виконання ОКР виконавець зобов'язується розробити зразок нового вироби, конструкторську документацію нього чи нову технологію.

Сторонами договору виконання НДДКР є виконавець та замовник. Виконавець має провести наукові дослідження особисто. Залучати до виконання НДР співвиконавців допускається лише за згодою замовника. За виконання ОКР виконавець вправі залучати третіх осіб, якщо інше не передбачено договором. До відносин виконавця з третіми особами у разі їх залучення до виконання НДДКР застосовуються правила про генерального підрядника та субпідрядника.

На відміну з інших видів зобов'язань договори виконання НДДКР характеризуються:

· Наявністю технічного завдання, в якому визначається тематика робіт, встановлюється об'єкт розробки, практичне використання запланованих результатів, техніко-економічні параметри та вимоги до рівня розробки об'єкта. Крім того, технічне завдання встановлює етапи виконання робіт, програму дослідження та перелік документації та виробів, що підлягають здачі під час приймання виконаних за договором робіт.

· Встановленням розподілу прав сторін на отримані результати робіт. Права на отримані результати можуть належати замовнику або виконавцю або замовнику та виконавцю спільно.

· Встановлення рівня розробок, що визначає статус отриманого результату як об'єкт інтелектуальної власності або інтелектуальний продукт, що не охороняється.

· Зобов'язаннями щодо конфіденційності відомостей, що належать до результатів інтелектуальної діяльності.

Специфічною особливістюНДДКР і те, що з цих видів робіт великий ризик неотримання, з об'єктивних причин, результату, встановленого у технічному завданні. Ризик випадкової неможливості виконання договорів виконання НДДКР несе замовник, якщо інше не передбачено законом чи договором. Виконавець зобов'язаний негайно інформувати замовника про виявлену неможливість отримати очікувані результати або недоцільність продовження роботи. Обов'язок доведення факту неможливості отримати передбачений результат лежить виконавця. Рішення про припинення робіт ухвалюється замовником.

При виконанні Капітальних НДДКР, функції замовника та виконавця здійснюються однією і тією ж особою та укладання договору, отже, не потрібно. Таким чином, умови виконання Капітальних НДДКР визначаються технічним завданням та календарним планом(планом наукових праць), затвердженим виконавчим органом організації та/або науково-технічною радою. Факт закінчення робіт та отриманий результат встановлюються у технічному акті, затвердженому виконавчим органом організації.

ГК за договором виконання НДР виконавець зобов'язується провести обумовлені технічним завданням замовника наукові дослідження, а замовник зобов'язується прийняти та оплатити їх; за договором виконання ОКР чи технологічних робіт виконавець зобов'язується розробити зразок нового вироби, конструкторську документацію нею чи нову технологію, а замовник зобов'язується прийняти і оплатити її.

При цьому конкретний договір з виконавцем може охоплювати як весь цикл проведення дослідження, розробки та виготовлення зразків, так і окремі етапи (елементи) (п. 2 ст. 769 ЦК).

За своєю юридичною природоютакий договір завжди є консенсуальним, двостороннім та відплатним.

Докладніше про НДР та ДКР

Науково-дослідні роботи (НДР)є роботи з дозволу тих чи інших теоретичних проблем, проведення досліджень у певних галузях науки і техніки, теоретичну розробку можливості створення нового виду машин, приладів, обладнання тощо. Наукові дослідження поділяються на

• фундаментальні, які спрямовані на отримання нових знань про основні закономірності будови, функціонування та розвитку людини, суспільства, навколишнього природного середовища;
• прикладні - є дослідження, спрямовані переважно застосування нових знань задля досягнення практичних цілей і розв'язання конкретних завдань.

У цьому циклі наукових праць науково-дослідницька діяльність протистоїть науково-технічній діяльності, що здійснюється шляхом проведення дослідно-конструкторських та технологічних робіт.

Дослідно-конструкторські роботи (ДКР)- це роботи з моделювання та створення дослідного зразка виробу, що відповідає вимогам замовника, роботи з здійснення випробувань такого зразка та підготовки конструкторської документації на такий зразок. Технологічні роботи є роботи зі створення нової технології, у тому числі технології, розробленої на основі проведених наукових досліджень або пов'язаної зі створенням та застосуванням дослідного зразка виробу.

НДДКР характеризуються етапністю їхнього проведення. У літературі виділяються такі основні етапи науково-дослідних робіт:

1. підготовчий;
2. теоретична технологія;
3. проектування та виготовлення макетів;
4. експериментальна частина;
5. аналіз та узагальнення результатів;
6. науково-технічний звіт.

Дослідно-конструкторські та технологічні роботи мають схожі етапи. Розбивка робіт на етапи дозволяє замовнику здійснювати повноцінний контроль за перебігом робіт.

При цьому можливе проведення лише одного виду робіт (наприклад, НДР) без проведення інших видів робіт, оскільки окремі напрями наукової діяльності можуть унеможливлювати проведення дослідно-конструкторських або технологічних робіт. Науково-дослідні роботи ведуться з метою вирішення проблеми, результат якої незрозумілий на стадії укладання договору на їхнє проведення. Вирішення поставленої проблеми або набору проблем у результаті виконання НДР може бути як самодостатнім, так і вимагати подальшої науково-технічної діяльності на основі одержаних результатів. НДР може призвести і до негативного результату чи творчої невдачі, що взагалі може позбавити будь-якого сенсу подальших розробок.

З цього видно певну схожість названих робіт із підрядними роботами.

Відмінність договорів виконання НДР і ДКР з інших видів договорів

У той же час науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи (НДДКР) відрізняються від підрядних робіт, у тому числі і від проектно-вишукувальних, що призвело до їхнього окремого правового регулювання в гол. 38 ЦК. На відміну від договору проведення підрядних робіт, Результат і порядок проведення яких заздалегідь зрозумілий його сторонам, в договорі на проведення НДДКР можна визначити лише напрямок роботи та загальні параметри її результатів.

Інакше кажучи, предмет договору виконання НДР і ДКР є визначальним, а чи не визначеним. Це з тим, що НДР і ДКР завжди мають творчий характер. При цьому ступінь творчості особливо високий у НДР. Ці роботи суто творчого характеру мають на меті отримання нових знань у різних галузях науки, які результат втілюється у науковому звіті, який можна як твор науки. Наявність такого результату зближує НДР з договором авторського замовлення, проте є й важлива різниця. Результат договору авторського замовлення цінний як твір, тобто. оригінальна творча форма, у той час як звіт про виконання НДР має цінність не з точки зору тієї форми, в якій він втілений, а з погляду свого змісту: висновків і рекомендацій, які робить виконавець. Можна сміливо сказати, що цінністю НДР і те, що за результатами проведення НДР ще є охороноздатною. Для отримання правової охорони потрібне проведення інших робіт, створення на основі НДР конкретного результату. Наприклад, винахід не є в чистому вигляді результатом НДР, а є результатом науково-технічної діяльності. Саме тому НДР - це насамперед договір про виконання творчих робіт, а не договір про створення твору .

Для дослідно-конструкторських і технологічних робіт схожість з авторськими договорами набагато менш важлива. Дані види робіт є комплексними, що включають не тільки роботи творчого характеру, а й роботи технічні, виробничі, спрямовані на виготовлення зразка, перевірку його характеристик, підготовку відповідної документації.

З творчого характеру НДР і ДКР випливає ще одна їх важлива особливість. Дані роботи, якось виконаними і зданими замовнику, що неспроможні скласти предмет нового договору (при повторенні тієї самої роботи діяльність тієї ж виконавця перестає бути творчої) .

Зміст (права та обов'язки сторін) договорів на виконання НДР та ДКР

Основна умова договору на виконання НДР та ДКР – їх предмет, який є визначальним. При цьому ступінь його визначення визначається залежно від виду робіт:

• наукові дослідження мають абстрактніший характер;
• дослідно-конструкторські та технологічні роботи більш конкретні (спрямовані на конкретні технічні рішення, створення конкретних зразків виробів, що підлягають використанню економіки).

Ця відмінність відбивається як на предметі договору, а й у правовому регулюванні інших умов (облік ступеня ризику, наслідки отримання негативного результату чи творчої невдачі, порядку приймання і відповідальності сторін за договором).

Предмет договорувизначається відповідно до технічного завдання, яке узгоджується сторонами. Технічне завдання формується замовником на основі вимог, що висуваються до результатів робіт. Стосовно НДР ці вимоги складаються з

• теми (напрями) дослідження;
• основних питань (проблем), що вирішуються виконавцем;
• цілей робіт;
• вимог, що висуваються до висновків та рекомендацій виконавця (що включають наявність необхідних розрахунків, відповідність зроблених висновків та рекомендацій вимогам нормативних правових актів, технічних регламентів, стандартів тощо).

Технічне завдання для дослідно-конструкторських та технологічних робіт включає, зокрема,

• встановлення технічних характеристик та техніко-економічних показників зразка,
• вимоги до документації та (або) технології, що підлягає розробці,
• вимоги до звіту про проведені випробування зразка.

Іншою умовою цього договору є ціна договору на проведення НДР та ДКР. Відповідно до ст. 778 ЦК і що міститься у ній відсиланням до ст. 709 ЦК ціна робіт може визначатися за загальним правиламп. 3 ст. 424 ЦК, тобто. не є істотною умовоюдоговору, оскільки у разі її відсутності можливе застосування правила про ціну, яка за порівнянних обставин стягується за аналогічні роботи.

Ціна - як істотна умова (думка)

Творчий характер НДДКР, унікальність досліджень і розробок, що виключає можливість їх повторення в іншому договорі, вказують на те, що ціна має визнаватисясуттєвою умовою договору на їх виконання. Непрямим підтвердженням цього висновку є правила абз. 2 п. 3 ст. 1234 та абз. 2 п. 5 ст. 1235 ЦК, відповідно до яких ціна є суттєвою умовою договору про відчуження виняткового права та ліцензійного договору, а правила п. 3 ст. 424 ЦК тут не застосовуються, оскільки результати інтелектуальної діяльності носять творчий характер і мають унікальність, що виключає застосування аналогії при визначенні ціни відплатного договорупро їхнє використання. Це в рівною міроювідноситься і до НДДКР.

Істотною умовою договору на проведення НДР та ДКР є термін договору на проведення НДР та ДКР(Ст. 773 ДК РФ). Це тим, що замовник, зазвичай, повинен мати уявлення про час отримання результатів відповідних робіт, оскільки надмірно тривалий термін може позбавити його зацікавленості у проведенні робіт. Тривалість проведення робіт залежить від складності, обсягу, трудомісткості та інших чинників.

Виконання договорів на виконання НДР та ДКР

Відмінність у ступеня творчості під час проведення НДР і ДКР проявляється у принципах регулювання виконання цих работ.

НДР, подібно до виконання договору авторського замовлення, повинні бути здійснені виконавцем особисто. Залучення до виконання третіх осіб може бути здійснено виконавцем лише за згодою замовника (п. 1 ст. 770 ЦК).

При виконанні дослідно-конструкторських та технологічних робітвиконавець має право, якщо інше не передбачено договором, залучати для його виконання третіх осіб (це зближує договори виконання ДКР з договорами підряду). Тож у п. 2 ст. 770 ЦК встановлено, що до відносин виконавця з третіми особами при виконанні таких робіт застосовуються правила про генерального підрядника та субпідрядника ().

Для НДР закон не передбачає застосування правил про субпідряд навіть у тому випадку, якщо залучення третіх осіб здійснюється за згодою замовника. Отже, порядок регулювання відносин із третьою особою, залученою до виконання НДР, замовнику та виконавцю слід спеціально обговорювати у кожному конкретному випадку.

Роботи за договором мають бути виконані належним чином. Насамперед це стосується якості робіт, що проводяться, що складається з багатьох параметрів. Виконавець повинен виконувати роботи з використанням нових наукових методик, на основі повного та всебічного вивчення вихідних даних, урахування всіх можливих факторів, які можуть вплинути на хід та результати робіт. Розрахунки, що здійснюються виконавцем, мають бути точними, а висновки логічними, обґрунтованими та зрозумілими за своїм змістом.

Виконавець повинен чітко дотримуватись техніко-економічних параметрів, передбачених технічним завданням. Це передбачає, що результати робіт виконавця мають бути:

1. технічно здійсненні та економічно виправдані;
2. відповідними вимогами замовника, сформульованими в технічному завданні;
3. максимально корисними, тобто. поєднувати високий науковий та технічний рівень з мінімальними витратами за максимальної економічної віддачі.

При цьому досягнення зазначених результатів не повинно здійснюватись на шкоду правам людини та громадянина, вимогам екології та безпеки.

Належне виконання робіт означає також дотримання передбаченої договором умови про термін виконання (абз. 2 ст. 773 ДК).

Здійснення НДДКР може бути пов'язане із необхідністю використання виконавцем результатів інтелектуальної діяльності, виключні права на які належать третім особам. У цьому випадку він має отримати згоду замовника на допустимість використання таких результатів та на умови набуття прав на них (абз. 3 ст. 773 ЦК), які мають забезпечувати не лише належне проведення робіт, а й подальше використання їх результатів, досягнутих виконавцем із використанням «чужих» результатів інтелектуальної діяльності, причому як самим виконавцем, і замовником, а можливо, і третіми особами (якщо замовник має намір у подальшому передати їм права на результати робіт). Несанкціоноване використання виконавцем «чужих» результатів інтелектуальної діяльності не допускається, більше того, він має піклуватися про те, щоб отримані результати робіт не порушували виняткових прав інших осіб, та гарантувати замовнику «юридичну чистоту» отриманих результатів з метою їхнього подальшого використання(Абз. 6 ст. 773 ЦК).

При здійсненні НДДКР сторони (насамперед виконавець) зобов'язані забезпечити конфіденційність відомостей, що стосуються предмета договору, ходу його виконання та отриманих результатів, якщо договором не передбачено інше (п. 1 ст. 771 ЦК). Умова про конфіденційність зазначених відомостей у сукупності з обов'язком, що лежить на кожній із сторін, узгоджувати публікацію таких відомостей з іншою стороною (п. 2 ст. 771 ЦК) є ще однією ознакою відхилення даного договору від договору авторського замовлення.

Створення виконавцем наукового звіту про виконану роботу, що є твором науки, призводить до виникнення у автора (авторів) особистого немайнового права на його оприлюднення. Однак воно практично не може бути реалізовано звичайним способом через встановлений ст. 771 ЦК принципу конфіденційності складових його відомостей та потреби узгодження можливої ​​публікації з іншою стороною (замовником). Інший підхід міг би спричинити необґрунтоване суттєве обмеження прав та інтересів замовника, для якого цінність представляють саме відомості, що містяться у науковому звіті. Тому збереження їх конфіденційності є істотною умовою договірних зобов'язань щодо виконання НДДКР.

Наслідки неможливості подальшого виконання робіт та творчої невдачі виконавця

Важливу особливість договірних зобов'язань, що розглядаються, обумовлену творчим характером діяльності виконавця, становить ризик випадкової неможливості їх виконання. Відповідно до п. 3 ст. 769 ЦК, якщо інше не передбачено законом чи договором, цей ризик несе замовник як економічно сильніша сторона.

За виконання НДДКР виконавець може дійти негативного результату, як у ході робіт виявляється неможливість за незалежними від виконавця обставинам досягти результатів, які планувалися під час укладання договора. Звичайно, негативний результат також має значення, оскільки його отримання сприяє переорієнтації напряму подальшої дослідницької роботи. І що швидше це стане зрозумілим, то швидше можна зробити з цього відповідні висновки. Тому виконавець зобов'язаний інформувати замовника про виявлену неможливість отримати очікувані результати (ст. 773 ЦК).

Неможливість досягнення очікуваних результатів тягне за собою дострокове розірвання договору. Однак наслідки такого розірвання відрізняються для НДР та для ДКР. Стосовно НДР замовник зобов'язаний сплатити виконавцю вартість робіт, проведених до отримання негативного результату, хоча й понад відповідної частини ціни робіт, зазначеної у договорі (ст. 775 ДК). Якщо ж неможливість досягнення очікуваного результату (виникла з вини виконавця) виявлено під час проведення дослідно-конструкторських чи технологічних робіт, то замовник оплачує виконавцю лише понесені витрати, а чи не всю вартість робіт (ст. 776 ДК).

Однак і при неможливості досягнення результату виконавець зобов'язаний передати замовнику ті результати, які він у результаті отримав. При проведенні НДР він у будь-якому випадку зобов'язаний скласти звіт, в якому мають бути чітко відображені проведені роботи, причини та обставини отримання негативного результату, а також подати досягнуті проміжні результати (у разі їх наявності) та можливі пропозиції щодо подальшої науково- дослідницької діяльностівідповідного спрямування.

Якщо ж неможливість отримання очікуваного результату виявлено в ході проведення дослідно-конструкторських і технологічних робіт, виконавець зобов'язаний надати замовнику інформацію про застосовані методи робіт, використані матеріали, проведені випробування, обставини виявленої неможливості досягнення очікуваного результату, іншу необхідну інформацію.

Крім неможливості досягнення результатів під час робіт може бути виявлено недоцільність їхнього продовження. Наприклад, така ситуація виникає у тому випадку, коли досягнення результату робіт теоретично можливе, але виконавця з якихось причин спіткала творча невдача, яка може бути пов'язана з вибором шляхів дослідження чи технічного втілення моделі.

Творча невдача не призводить до неможливості виконання робіт, але, як правило, звільняє виконавця від відповідальності, що саме творчим характером проведеної ним роботи. Але таке звільнення можливе лише за відсутності вини виконавця, тобто. лише у разі, коли він вжив усіх заходів до належного виконання робіт і виявив дбайливість та обачність, яка від нього вимагалася, виходячи з характеру робіт та умов договору. Виконавець повинен бути звільнений від відповідальності у разі, коли вибір технологічного або конструкторського рішення був абсолютно обґрунтованим, найбільш оптимальним і враховуючи всі вихідні дані, що в наявності, проте призвів до творчої невдачі, що у свою чергу створило ситуацію недоцільності продовження робіт.

Поспішні, необачні та необдумані рішення не можуть бути виправдані творчим характером роботи; якщо вони призвели до недоцільності подальших робіт за договором, вони свідчать про вину виконавця та є підставою для його відповідальності.

Порядок здачі-приймання результатів НДДКР

У зв'язку з тим, що виконання НДДКР здійснюється поетапно, здавання-приймання результатів робіт також може здійснюватися поетапно. Виконавець повинен повідомити замовника про завершення відповідного етапу робіт та готовність здійснити здачу-прийняття його результатів. Приймання результатів робіт здійснюється уповноваженими представниками замовника або спеціально створеною замовником комісією. За результатами робіт підписується акт, який є підставою для оплати відповідного етапу робіт.

При здачі результатів НДРпредставники виконавця мають захистити відповідні результати досліджень, відповісти на запитання представників замовника, а у разі потреби внести відповідні корективи до науково-технічного звіту. Під час приймання НДР можливе також залучення незалежних експертів.

При здачі результатів дослідно-конструкторських та технологічних робітвиконавець представляє відповідний дослідний зразок чи розроблену технологію. Важливою умовою приймання у разі є наявність результатів відповідних випробувань (заводських, лабораторних, стендовых). Якщо випробування виявили недоліки, їх слід усунути у межах загального терміну виконання робіт.

З моменту приймання результатів робіт та підписання акта про це сторони мають право використовувати результати робіт у межах та на умовах, передбачених договором (п. 1 ст. 772 ЦК). Якщо договором не встановлено інше, виконавець згідно з п. 2 ст. 772 ЦК вправі використовувати отримані їм результати для потреб. Якщо ж результатам робіт надається правова охорона як результатам інтелектуальної діяльності, то права замовника та виконавця на такі результати визначаються не відповідно до положень гол. 38 ЦК, а відповідно до положень розд. VII ЦК і залежить від режиму відповідного об'єкта. Наприклад, відомості, які мають комерційну цінність і які замовник хоче зберегти в таємниці, підлягають охороні як ноу-хау. А відносини з приводу технічного рішення, здатного до охорони як винахід і на яке замовник має намір отримати патент, регулюватимуться правилами гол. 72 ЦК.

Порушення договору та відповідальність сторін

Головною особливістю відповідальності за договорами на виконання НДР та ДКР є обмежений характер відповідальності виконавця. Він зобов'язаний відшкодувати збитки, заподіяні їм замовнику, але в межах вартості робіт, у яких виявлено недоліки, якщо не доведе, що таке порушення сталося не з його вини (п. 1 ст. 401), і якщо договором не передбачено, що вони підлягають відшкодуванню у межах загальної вартості робіт за договором (п. 2 ст. 777 ЦК).

Виконавець за договором виконання НДДКР відповідає лише за наявності провини (п. 1 ст. 777 ДК), що пов'язані з особливостями предмета цього договору і творчим характером работ. Але при цьому виконавець передбачається винним і має довести відсутність своєї провини. Якщо це йому не вдасться, він має визнаватись винним у порушенні договору.

Втрачена вигода підлягає відшкодуванню лише тоді, коли це прямо передбачено договором.

Зауваження!

Відшкодування втраченої вигоди під час проведення НДР представляється у принципі необгрунтованим виходячи з характеру цих робіт, і навіть із суттєвої невизначеності доходів, які б бути отримані замовником у разі успішного завершення і використання. Тому застосування цього становища можливе лише щодо результатів дослідно-конструкторських і технологічних робіт, причому, очевидно, також далеко ще не всіх.

Недоліки виконаних робіт, які допущені з вини виконавця, якщо вони можуть спричинити відступ від узгоджених із замовником техніко-економічних параметрів, повинні бути усунені виконавцем самотужки і власним коштом (абз. 4 ст. 773 ЦК).

Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських та технологічних робіт (НДДКР) власними силами або із залученням сторонньої організації може призвести до бухгалтерського обліку до виникнення нематеріального активу (НМА), якщо права на такий актив документально оформлені. Однак без документів або при отриманні негативного результату у зв'язку з виконанням НДДКР про НМА вже не йдеться. Тоді витрати враховуються у порядку, встановленому . У чому особливості цього порядку?

Поняття НДДКР

Про те, що слід розуміти під НДДКР, у нормативних правових актах з бухгалтерського обліку не йдеться. Єдина згадка у ПБО 17/02, де зазначено, що з метою застосування цього положення до науково-дослідних робіт належать роботи, пов'язані із здійсненням наукової (науково-дослідної), науково-технічної діяльності та експериментальних розробок, визначені Федеральним закономвід 23.08.1996 №127-ФЗ «Про науку та державну науково-технічну політику».

Відповідно до ст. 2названого закону наукової (науково-дослідної) визнається діяльність, спрямована на отримання та застосування нових знань. Так, фундаментальні наукові дослідження (належать до експериментальної чи теоретичної діяльності) проводяться з метою отримання нових знань про основні закономірності будови, функціонування та розвитку людини, суспільства, довкілля. Прикладні наукові дослідження спрямовані насамперед застосування нових знань задля досягнення практичних цілей і вирішення конкретних завдань.

Метою науково-технічної діяльності є отримання та застосування нових знань для вирішення технологічних, інженерних, економічних, соціальних, гуманітарних та інших проблем, забезпечення функціонування науки, техніки та виробництва як єдиної системи.

Під експериментальними розробками розуміється діяльність, яка заснована на знаннях, набутих в результаті проведення наукових досліджень або на основі практичного досвіду, і спрямована на збереження життя та здоров'я людини, створення нових матеріалів, продуктів, процесів, пристроїв, послуг, систем або методів і на їхнє подальше вдосконалення.

З наведених визначень випливає, що науково-дослідні роботи пов'язані з отриманням та застосуванням нових знань, які можуть використовуватись, наприклад, для створення нових матеріалів, продуктів.

Відомості про те, що слід вважати НДДКР, можна отримати і з Цивільного кодексу. Згідно п. 1 ст. 769 ЦК Українинауково-дослідні роботи – це наукові дослідження, а дослідно-конструкторські та технологічні роботи – це розробка зразка нового виробу, конструкторської документації на нього або нової технології.

Подані викладки вписуються в поняття, що застосовуються в МСФЗ (IAS) 38 «Нематеріальні активи». Саме цим стандартом регламентований серед іншого порядок обліку витрат на дослідження та розробки. Зверніть увагу: за міжнародними правилами усі НДДКР, які дали позитивний результат, визнаються НМА.

На підставі п. 5МСФЗ (IAS) 38метою досліджень та розробок є отримання нових знань. Дослідження – це оригінальні планові дослідження, які робляться з метою отримання нових наукових чи технічних знань. Прикладами дослідницької діяльності є:

• діяльність, спрямовану отримання нових знань;
• пошук, оцінка та остаточний відбір областей застосування результатів досліджень чи інших знань;
• пошук альтернативних матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем чи послуг;
• формулювання, проектування, оцінка та остаточний відбір можливих альтернативнових або покращених матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем або послуг.

Під розробкою розуміється застосування результатів досліджень чи інших знань під час планування чи проектування виробництва нових чи значно поліпшених матеріалів, пристроїв, продуктів, процесів, систем чи послуг на початок їх комерційного виробництва чи використання. Приклади діяльності з розробки:

• проектування, конструювання та тестування прототипів та моделей перед початком виробництва або використання;
• проектування інструментів, шаблонів, форм та штампів, що передбачають нову технологію;
• проектування, будівництво та експлуатація дослідної установки, масштаб якої не є економічно доцільним для комерційного виробництва;
• проектування, конструювання та тестування обраних альтернатив новим або вдосконаленим матеріалам, пристроям, продуктам, процесам, системам чи послугам.

Коли застосовується ПБО 17/02?

Це положення застосовується до НДДКР, за якими отримані результати (позитивні або негативні):

1. що підлягають правовій охороні, але не оформлені у встановленому законодавством порядку. Згідно п. 1 ст. 1225 ЦК Українирезультатами інтелектуальної діяльності та прирівняними до них засобами індивідуалізації юридичних осіб, товарів, робіт, послуг та підприємств, яким надається правова охорона (інтелектуальною власністю), є, зокрема, винаходи, корисні моделі, промислові зразки, селекційні досягнення, топології інтегральних мікросхем, секрети виробництва (ноу-хау). У випадках, передбачених Цивільним кодексом, виключне право на результат інтелектуальної діяльності або засіб індивідуалізації визнається та охороняється за умови державної реєстрації такого результату чи кошту ( п. 1 ст. 1232 ЦК України);
2. що не підлягають правовій охороні відповідно до норм чинного законодавства.

ПБО 17/02не застосовується щодо:

1. незакінчених НДДКР;
2. НДДКР, результати яких враховуються у бухгалтерському обліку як НМА. До складу НМА включаються НДДКР, які дали позитивний результат та оформлені у встановленому законодавством порядку, якщо виконуються умови, перелічені у п. 3 ПБО 14/2007 «Облік нематеріальних активів»;
3. витрат організації на освоєння природних ресурсів (проведення геологічного вивчення надр, розвідку (дорозвідку) родовищ, що освоюються, роботи підготовчого характеру у видобувних галузях і т. п.). За порядок обліку даних видатків, зокрема, відповідає ПБУ 24/2011 «Облік витрат на освоєння природних ресурсів». Як зазначено в п. 7МСФЗ (IAS) 38, винятки зі сфери застосування будь-якого стандарту можуть мати місце у тому випадку, якщо діяльність або операції є настільки спеціалізованими, що це при відображенні їх у бухгалтерському обліку призводить до питань, що потребують особливого підходу;
4. витрат на підготовку та освоєння виробництва, нових організацій, цехів, агрегатів (пускові витрати);
5. витрат на підготовку та освоєння виробництва продукції, не призначеної для серійного та масового виробництва;
6. витрат, пов'язаних із удосконаленням технології та організації виробництва, з покращенням якості продукції, зміною дизайну продукції та інших експлуатаційних властивостей, що здійснюються у ході виробничого (технологічного) процесу.

Збираємо витрати

Нагадаємо, що положення ПБО 17/02не застосовуються до незакінчених НДДКР. Водночас, як зазначив Мінфін у Інформація №  ПЗ-8/2011 «Про формування у бухгалтерському обліку та розкриття у бухгалтерській звітності організації інформації про інновації та модернізацію виробництва» (далі Інформація), , воно може використовуватися щодо незакінчених НДДКР у частині визначення складу витрат, що включаються згодом у вартість активу, що формується, результату НДДКР.

Згідно п. 9 ПБО 17/02до витрат на НДДКР належать усі фактичні витрати, пов'язані з виконанням таких робіт. Тут же наведено детальніший список витрат, до нього увійшли:

• вартість використовуваних при виконанні НДДКР матеріально-виробничих запасів та послуг сторонніх організацій та фізичних осіб;
• витрати на заробітну плату та інші виплати працівникам, безпосередньо зайнятим під час виконання НДДКР за трудовим договором;
• відрахування на соціальні потреби (зокрема страхові внески до державних позабюджетних фондів);
• вартість спецобладнання та спеціального оснащення, призначених для використання як об'єкти випробувань та досліджень;
• амортизація об'єктів основних засобів та нематеріальних активів, що використовуються при виконанні НДДКР;
• витрати на утримання та експлуатацію науково-дослідного обладнання, установок та споруд, інших об'єктів основних засобів та іншого майна;
• загальногосподарські витрати, якщо вони безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР;
• інші витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР, включаючи витрати на проведення випробувань.

Капітальні роботи та витрати, не оформлені актами приймання-передачі основних засобів та іншими документами, належать до незавершених капітальних вкладень ( п. 41 Положення щодо ведення бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації). Такі вкладення відбиваються у бухгалтерському балансі за фактичними витратами, понесеними організацією.

Для обліку витрат, пов'язаних з виконанням НДДКР, Інструкції із застосування Плану рахунківзапропоновано використовувати рахунок 08 «Вкладення у необоротні активи», субрахунок 08-8 «Виконання науково-дослідних, дослідно-конструкторських та технологічних робіт».

З'ясуємо, чи всі витрати на НДДКР потрібно накопичувати на рахунку 08, субрахунок 08-8, щоб згодом прийняти до обліку результат НДДКР як необоротний актив.

Момент визнання витрат на НДДКР

Фінансисти звернули увагу на те, що в ПБО 17/02не визначено момент початку визнання витрат, що формують вартість необоротного активу результату НДДКР ( п. 2 Інформації). Чиновники вважають за доцільне у зв'язку з цим скористатися положеннями МСФЗ (IAS) 38, в якому саме зазначено проблематику, пов'язану з тим, що іноді важко оцінити, чи задовольняє самостійно створений нематеріальний актив критеріям визнання. Це, наприклад, може бути пов'язане з невизначеністю встановлення моменту виникнення активу, що ідентифікується, який буде створювати очікувані майбутні економічні вигоди.

Для оцінки того, чи задовольняє критеріям визнання самостійно створений нематеріальний актив, через п. 52МСФЗ (IAS) 38підприємство має розділити процес створення активу на дві стадії: стадію досліджень та стадію розробки (приклади дослідницької діяльності та діяльності з розробки наведені вище). Причому за неможливості відділення стадії досліджень від стадії розробки у межах внутрішнього проекту, спрямованого створення НМА, підприємству слід врахувати витрати на даний проекттак, ніби вони були понесені тільки на стадії досліджень.

Нематеріальний актив, що є результатом досліджень (або здійснення стадії досліджень у рамках внутрішнього проекту), визнання не підлягає. Витрати на дослідження визнаються як витрати в момент їх виникнення ( п. 54МСФЗ (IAS) 38).

Нематеріальний актив результату розробок (або здійснення стадії розробки в рамках внутрішнього проекту) підлягає визнанню тоді і тільки тоді, коли підприємство може продемонструвати ( п. 57МСФЗ (IAS) 38):

• технічну здійсненність завершення створення НМА так, щоб його можна було використати чи продати;
• намір завершити створення НМА та використати або продати його;
• здатність використовувати чи продати НМА;
• те, яким чином НМА створюватиме ймовірні майбутні економічні вигоди. Крім того, підприємство може продемонструвати наявність ринку для продукції НМА або самого нематеріального активу або, якщо цей актив передбачається використовувати для внутрішніх цілей, корисність такого активу;
• наявність достатніх технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розробки, використання чи продажу НМА;
• здатність надійно оцінити витрати, що належать до НМА у процесі його розробки.

Підведемо підсумки. Витрати на НДДКР, пов'язані з проведенням досліджень, Мінфін пропонує визнавати у бухгалтерському обліку в момент їх здійснення та не включати до вартості необоротного активу. Для визначення моменту початку включення витрат у вартість цього активу слід керуватися ознаками, що свідчать про можливість отримання економічної вигоди від результатів роботи. Витрати на НДДКР, не включені у вартість необоротного активу (витрати на дослідження), враховуються як витрати за звичайними видами діяльності або іншими витратами залежно від їх характеру, умов здійснення та напрямів діяльності організації ( п. 4 Інформації).

Врахуйте: якщо витрати на НДДКР спочатку були визнані як витрати поточного періоду, вони не можуть бути визнані необоротними активами в наступні звітні періоди ( п. 8 ПБО 17/02, п. 71МСФЗ (IAS) 38). Це не стосується випадків припущення помилки, що підлягає виправленню за правилами ПБУ 22/2010 «Виправлення помилок у бухгалтерському обліку та звітності».

Результат НДДКР як інвентарний об'єкт

Згідно п. 5 ПБО 17/02інформація про витрати на НДДКР має відображатися в бухгалтерському обліку як вкладення у необоротні активи. Причому одиницею бухгалтерського обліку витрат на НДДКР є інвентарний об'єкт (сукупність витрат на виконану роботу, результати якої самостійно використовують у виробництві продукції (під час виконання робіт, наданні послуг) чи управлінських потреб організації). Виходить, що результат НДДКР враховується на рахунку 08, якого рекомендуємо відкрити додатковий субрахунок, наприклад, субрахунок 08-9 «Результати НДДКР» (тобто накопичені на субрахунку 08-8 витрати списуються в дебет субрахунку 08-9).

Витрати на НДДКР (як результат виконаних робіт) відповідно до п. 7 ПБО 17/02визнаються у бухгалтерському обліку за наявності таких умов:

• сума витрат може бути визначена та підтверджена;
• є документальне підтвердження виконання робіт (акт приймання виконаних робіт і т. п.);
• використання результатів робіт для виробничих та (або) управлінських потреб призведе до отримання майбутніх економічних вигод (доходу);
• використання результатів НДДКР може бути продемонстровано.

У бухгалтерському балансі витрати на НДДКР у разі суттєвості інформації відображаються за самостійній групістатей активу у розділі «Необоротні активи» ( п. 16 ПБО 17/02). У формі бухгалтерського балансу, затвердженої Наказом Мінфіну РФ від 02.07.2010 №66н, для цього передбачено рядок «Результати досліджень та розробок» (при наданні бухгалтерського балансу до органів державної статистики та інших органів виконавчої влади даному рядку надається код 1120).

Витрати на НДДКР, які не дали позитивного результату, визнаються іншими витратами звітного періоду ( Дебет 91-2 Кредит 08-8). Мова йдепро звітний період, у якому стає відомо, що проведені роботи не призвели до позитивного результату, тобто отримати економічні вигоди (дохід) не вийде ( п. 19 ПБО 10/99 «Витрати організації»).

Приклад 1

Підприємство вирішило власними силами розробити зразок нового промислового виробу. Проведені роботи не дали позитивного результату. Витрати підприємства склали 367 256 руб., у тому числі на матеріали 98 500 руб., на заробітну плату співробітників 157 000 руб., На відрахування на соціальні потреби (страхові внески) 48 356 руб. , 37 000 руб., На загальногосподарські витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням робіт, 26 400 руб.

зміст операції	Дебет	Кредит	сума, руб.
Відображено витрати на НДДКР у вигляді вартості використаних матеріалів	08-8	10	98 500
Нараховано заробітну плату співробітникам, які брали участь у розробці зразка нового промислового виробу	08-8	70	157 000
Нараховано страхові внески із заробітної плати вищезазначених співробітників	08-8	69	48 356
Нараховано амортизацію за основними засобами, використаними при виконанні НДДКР	08-8	02	37 000
Відображено загальногосподарські витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням НДДКР	08-8	26	26 400
Витрати, що виникли при розробці зразка нового промислового виробу, включені до складу інших витрат, що не дали позитивного результату.	91-2	08-8	367 256

Списання вартості активу у вигляді результату НДДКР

На підставі п. 10 ПБО 17/02Витрати на НДДКР (вартість результату НДДКР) списуються на витрати за звичайними видами діяльності з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому розпочато фактичне застосування отриманих результатів у виробництві продукції (за виконання робіт, надання послуг) або для управлінських потреб організації. Зверніть увагу: тут закладено одну з принципових відмінностей від порядку списання вартості НМА, що починається з 1 числа місяця, наступного за місяцем прийняття НМА до бухгалтерського обліку. У свою чергу НМА приймається до обліку не на дату фактичного використання зазначеного активу, а на дату, коли стало зрозуміло, що він здатний у майбутньому приносити економічні вигоди. У пункті 97МСФЗ (IAS) 38сказано: амортизація повинна починатися з того моменту, коли НМА стає доступним для використання, тобто коли місцезнаходження та стан активу забезпечують можливість його використання відповідно до намірів керівництва.

Списання конкретного результату НДДКР проводиться одним із двох способів (вибрані способи списання повинні бути закріплені в обліковій політиці організації): лінійним способом або способом списання витрат пропорційно до обсягу продукції (робіт, послуг). До речі, у разі НМА організація може вибрати третій спосіб: спосіб зменшуваного залишку.

З використанням лінійного методу Витрати НДДКР списуються поступово протягом прийнятого терміну. При способі списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг) сума, що підлягає списанню, залежить від кількісного показника обсягу продукції (робіт, послуг) у звітному періоді та співвідношення загальної суми витрат на конкретну науково-дослідну, дослідно-конструкторську, технологічну роботу та всього передбачуваного обсягу продукції (робіт, послуг) протягом термін застосування результатів конкретної роботи. Протягом терміну застосування результатів конкретної роботи змінити прийнятий спосіб списання витрат не можна.

Термін списання витрат на НДДКР визначається організацією самостійно, але з урахуванням очікуваного терміну використання одержаних результатів, протягом якого можливе одержання економічних вигод (доходу). Встановлений термін не може перевищувати 5 років та строку діяльності організації (щодо НМА такі тимчасові обмеження ПБО 14/2007не встановлені).

Звернімо увагу наступного моменту. Згідно п. 14 ПБО 17/02протягом звітного року списання витрат на НДДКР на витрати за звичайними видами діяльності здійснюється рівномірно у розмірі 1/12 річної суми незалежно від застосовуваного способу списання витрат. При списанні витрат лінійним способом виконати цю вимогу не є ніякими труднощами. А ось за способу списання витрат пропорційно до обсягу продукції (робіт, послуг) це досить проблематично, адже організації, швидше за все, заздалегідь невідомо, який обсяг продукції (робіт, послуг) буде фактично отримано у звітному році. У зв'язку з цим Мінфін уточнює: при використанні способу списання витрат на НДДКР пропорційно до обсягу продукції (робіт, послуг) протягом звітного року таке списання здійснюється рівномірно у розмірі 1/12 річної суми у випадках, коли річна сума витрат може бути визначена ( Лист від 26.05.2011 № 07-02-06/91 ).

Приклад 2

В результаті проведених на замовлення підприємства наукових досліджень сторонньою організацією (інститутом) було отримано відомості про нові властивості сировини, що видобувається підприємством. На підставі акта виконаних робіт, підписаного у серпні 2013 р., вартість робіт склала 364 000 руб. Цього ж місяця роботи оплачені.

Витрати на проведені дослідження включаються до бухгалтерського обліку до складу витрат з основного виробництва.

На підставі отриманих даних у період з вересня по листопад 2013 р. власний відділ підприємства провів роботи з розробки нового зразка продукції, витрати (вартість використаної сировини, спецобладнання, заробітна плата працівників та відрахування на соціальні потреби, амортизація основних засобів, загальногосподарські витрати) становили 876 000 руб.

Новому зразку виробу правова охорона не надається.

З січня 2014 р. підприємство розпочало виробництво нової продукції. Списання результату НДДКР провадиться лінійним способом з урахуванням очікуваного терміну використання, що дорівнює 5 рокам.

У бухгалтерському обліку підприємства буде зроблено такі записи:

зміст операції	Дебет	Кредит	сума, руб.
У серпні 2013 року
Відображено вартість проведених сторонніх організацій науково-дослідних робіт	20	60	364 000
Відображено оплату виконаних сторонньою організацією робіт	60	51	364 000
У період з вересня по листопад 2013 року
Відображено витрати, пов'язані з розробкою нового зразка продукції (вартість використаної сировини, спецобладнання, заробітна плата співробітників та відрахування на соціальні потреби, амортизація основних засобів, загальногосподарські витрати)	08-8	10, 70, 69, 02, 26	876 000
У листопаді 2013 року
Витрати, що виникли у зв'язку з розробкою нового зразка продукції, відображені у складі необоротних активів як результат НДДКР	08-9	08-8	876 000
Починаючи з лютого 2014 року
Відображено списання витрат на НДДКР (щомісяця протягом 5 років) (876 000 руб. / 5 років / 12 міс.)	20	08-9	14 600

Припинення використання результату НДДКР

Йдеться про припинення використання результатів конкретної НДДКР у виробництві продукції (за виконання робіт, надання послуг) чи управлінських потреб організації, зокрема у ситуації, коли стає очевидним неотримання економічних вигод у майбутньому від застосування результатів зазначеної роботи. Тоді сума витрат з конкретної роботи, не віднесена до витрат за звичайним видам діяльності, списується інші витрати звітного періоду на дату прийняття рішення про припинення використання результатів НДДКР ( п. 15 ПБО 17/02). Слід розуміти, що у названому пункті під припиненням використання результатів конкретної НДДКР мається на увазі припинення визнання необоротного активу. Саме по собі припинення використання активу, не пов'язане з його вибуттям або тим, що він вже не може принести економічні вигоди в майбутньому, не є підставою для списання суми витрат, що залишилася, з НДДКР (вартість активу продовжує списуватися виходячи з встановленого терміну використання), що відповідає вимогам п. 117МСФЗ (IAS) 38.

Якщо результати конкретної НДДКР не підлягають чинності закону правову охорону або не оформлені в установленому порядку, а також у ситуації, коли НДДКР не дали позитивного результату, витрати на НДДКР враховуються за правилами ПБО 17/02. Незважаючи на те, що це положення не застосовується щодо незакінчених НДДКР, його можна використовувати в частині визначення складу витрат, які сформують вартість результату НДДКР як необоротного активу. На етапі збору витрат слід враховувати, що з урахуванням вимог МСФЗ (IAS) 38(Орієнтуватися на які настійно рекомендує Мінфін) витрати на дослідження, на відміну від витрат на розробки, в момент виникнення потрібно визнавати у складі витрат, а не включати у вартість необоротного активу.

Вартість результату НДДКР, відображеного у складі необоротних активів, списується на витрати за звичайними видами діяльності починаючи з 1 числа місяця, наступного за місяцем початку його фактичного застосування, лінійним способом або способом списання витрат пропорційно обсягу продукції (робіт, послуг).

Витрати на НДДКР, які не дали позитивного результату, визнаються іншими витратами у тому звітному періоді, коли стає зрозумілим, що вони не принесуть у майбутньому економічних вигод (доходу).